1. В 80-х годах XIX века в ходе преобразования «податной» системы в Министерстве финансов Российской империи возникло предложение об учреждении должности податных инспекторов «для наблюдения за поступлением окладных сборов живого органа, близкого к населению, заботящегося об охранении его платежных сил и могущего быть представителем финансового ведомства на местах»^. Учреждение должности податных инспекторов было утверждено 30 апреля 1885 года Александром III. До этого, наряду с выполнением многих других обязанностей, контроль за поступлением налогов в казну осуществлялся казенными палатами. От указанной даты в Российской империи начинается становление специализированной «податной» службы, которое происходило при непосредственном участии Министра финансов Николая Христиановича Бунге (ранее профессора Киевского университета).

После Октябрьской революции 1917 года с введением командно-административной системы управления народным хозяйством деятельность налоговых органов в СССР постепенно угасала и не играла заметной роли. Только в 90-х годах она была вновь востребована, так как для финансового управления государством налоги стали иметь решающее значение.

Налоговая служба была создана в январе 1990 года в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О Государственной налоговой службе»^ До этого ее функции выполняли финансовые органы, на которые в настоящее время возложены вопросы планирования и исполнения бюджета.

2. Образование в 1991 году Государственной налоговой службы Российской Федерации (далее - ГНС РФ) в составе центральных органов государственного управления обусловлено развитием рыночных отношений и становлением налоговой системы в России. В настоящее время Государственная налоговая служба Российской Федерации - это единая централизованная система инспекционных органов, входящая в систему центральных органов государственного управления и осуществляющая контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и иных неналоговых платежей.

В соответствии с Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР»^ правовое положение ГНС РСФСР определялось как обособленное структурное подразделение при Министерстве финансов РСФСР. Однако Указом Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. № 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации»^ ГНС РФ был придан статус самостоятельного органа в целях повышения ее роли, укрепления и обеспечения независимости ее деятельности, а также сохранения и развития кадрового потенциала.

Систему органов ГНС РФ можно охарактеризовать следующим образом:

1) ГНС РФ - это централизованная система контроля за соблюдением налогового законодательства. Создание на местах самостоятельных налоговых органов, не входящих в систему ГНС РФ, не допускается. ГНС РФ состоит из вертикальной трехуровневой иерархии подчиненных органов. Руководитель ГНС РФ назначается на должность Президентом Российской Федерации. Назначение на должности руководителей регионального и местного уровня осуществляется руководителями вышестоящих налоговых органов. Структура и штатное расписание налоговых органов утверждаются руководителями соответствующих инспекций в пределах установленного фонда оплаты труда.

Постановлением Совета Министров Ингушской Республики от 19 августа 1994 г. № 153 была создана специальная налоговая инспекция зоны экономического благоприятствования «Ингушетия^. Создание такого налогового органа не было предусмотрено федеральным законодательством о налоговой службе и подрывало принцип единства налоговой службы Российской Федерации (см. п. 1 Положения о ГНС РФ, утверждено Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340).

Кроме того, права, предоставленные Советом Министров Ингушской Республики созданному им налоговому органу, не соответствовали правовому положению органов ГНС РФ, установленному федеральным законодательством. В совместном письме от 8 ноября 1994 г. № 1-10/34-2931, ВГ-б-14/420^ Минфин РФ и ГНС РФ подвергли критике нарушение федерального законодательства и предложили Совету Министров Ингушской Республики привести свои нормативные акты в соответствие с российским законодательством.

2) Основной задачей деятельности ГНС РФ как единственного специализированного органа является контроль за соблюдением налогового законодательства всеми обязанными лицами-налогоплательщиками, банками, должностными лицами и т. д. Единство такой системы обеспечивается соблюдением принципа единой налоговой политики, являющейся в соответствии с Законом РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1735-1 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР»^ составной частью бюджетно-финансовой политики. Соблюдение такого единства необходимо для однообразного применения налогового законодательства, причем в отношении всех налогов - федеральных региональных и местных.

3) Независимость ГНС РФ обеспечивается подчинением региональных и местных налоговых органов только вышестоящим налоговым органам. Нормативные акты, принятые с нарушением компетенции местных органов, а также иные решения местных органов власти не имеют обязательной силы для налоговых органов. Местные органы власти не вправе изменять или отменять решения налоговых органов, а также осуществлять оперативное руководство ими. Государственные налоговые инспекции (ГНИ) являются юридическими лицами, имеют самостоятельную смету расходов, бюджетное финансирование, текущие счета в учреждениях банков и печати.

Исключением из принципов централизованности и независимости является статус Госналогинспекции по г. Москве. В соответствии с Указом Президента РСФСР от 28 августа 1991 г. «О полномочиях органов исполнительной власти города Москвы»^ эта инспекция находится в двойном подчинении - вышестоящему органу и правительству Москвы.

3. По вертикали структура Госналогсдужбы РФ как система органов делится на три уровня:

Федеральный уровень (центральный) - федеральный орган государственного управления (Госналогсдужба РФ), возглавляемый руководителем в ранге Министра Российской Федерации, назначаемым на должность Президентом Российской Федерации.

Региональный уровень (региональный) - Государственные налоговые инспекции по субъектам федерации.

Местный уровень (местный) - Государственные налоговые инспекции по районам, городам и районам в городах.

Отметим, что термин «Государственная налоговая служба Российской Федерации» употребляется в двух значениях: для наименования всей системы налоговых органов и для обозначения налогового органа как органа управления системой.

На развитие структуры налоговых органов непосредственное влияние оказывает проводимая государством налоговая политика фискальных приоритетов. Так, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 9 августа 1996 г. № 946 «О создании постоянно действующих налоговых постов в организациях, производящих спирт этиловый из всех видов сырья»" в указанных организациях создаются постоянно действующие налоговые посты со специальными контрольными функциями, состав которых может формироваться помимо сотрудников ГНС РФ, в том числе из сотрудников Федеральной службы налоговой полиции РФ и МВД РФ.

По горизонтали центральный аппарат ГНС РФ, а также налоговые органы регионального и местного звена организованы по функциональному признаку. Например, в этих органах могут создаваться управления (отделы) косвенных налогов, камеральных проверок, налогов и сборов во внешнеэкономической деятельности, налогообложения физических лиц и т. п.

В структуре ГНС РФ существует совещательный орган - коллегия в составе двадцати двух человек.

4. Различным звеньям ГНС РФ свойственны различные функции.

Основные функции местного звена ГНС РФ: - учет налогоплательщиков;

- контроль за выполнением налогоплательщиками и другими участниками налоговых отношений требований налогового законодательства; - исчисление окладных налогов; - оперативно-бухгалтерский учет сумм налогов; - контроль за выполнением требований законодательства в отношении наличного денежного обращения;

- применение мер по пресечению нарушений налогового законодательства;

- применение мер ответственности к нарушителям налогового законодательства;

- учет, оценка и реализация имущества) подлежащего обращению в собственность государства (конфискованное, бесхозное, клад и т. д.);

- контроль за соблюдением установленного порядка зачисления экспортной валютной выручки.

Данные функции являются общими для всех налоговых органов. Центральным аппаратом ГНС РФ дополнительно выполняются медующие функции.

- организация, координация и контроль работы ГНИ; - аналитическая и статистическая деятельность; - разработка и издание инструктивных и методических указаний по применению налогового законодательства;

- контроль за актами, издаваемыми министерствами и ведомствами и связанными с налогообложением;

- выработка налоговой политики, подготовка проектов законодательных актов и международных договоров о налогообложении, решение вопросов международного сотрудничества в налоговой сфере.

Региональное звено ГНС РФ выполнят общие функции, а также ряд функций, присущих центральному звену: по организации, координации и контролю деятельности нижестоящих налоговых инспекций и обобщению практики.

5. Полномочия ГНС РФ установлены не только в Законе об основах налоговой системы и в Законе РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР», но также и в других многочисленных нормативных актах, в частности в Указах Президента Российской Федерации и Постановлениях Правительства Российской Федерации.

Вместе с тем следует отметить, что многочисленные пробелы и противоречия в налоговом законодательстве приводят на практике к неоправданному расширению дискреционных (осуществляемых по своему усмотрению) полномочий налоговых органов как способу восполнения (компенсации) механизмов правового регулирования. Представляется, что данная проблема требует скорейшего разрешения путем четкой регламентации полномочий налоговых органов по многим направлениям их деятельности: изданию нормативных актов, процедурам проведения проверок и применения штрафных санкций, по возмещению налогоплательщикам убытков в случае совершения неправомерных действий и др.

Правовое положение налоговых органов является предметом исследования юридической науки. Наиболее полноданная проблема была рассмотрена в работе С. Пепеляева «Правовое положение органов Государственной налоговой службы Российской Федерации»^

Полномочия налоговых органов можно классифицировать по следующим основаниям; - по функциональному признаку, т. е. в соответствии с возложенными на ГНС РФ законодательством функциями и задачами;

- по сфере действия, регулируемой соответствующей отраслью законодательства;

- по содержанию правоотношений: административные и гражданско-правовые;

- по субъектам применения - юридическим лицам, физическим лицам, банкам и т. д.;

- по организационной направленности: организация внешнего контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и организация внутреннего контроля за работой должностных лиц налоговых органов.

Исходя из функций налоговых органов можно выделить следующие группы полномочий.

- производить проверки документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей на предприятиях, учреждениях, организациях любых форм собственности и любых организационно-правовых форм, а также у граждан;

- обследовать с соблюдением установленных правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан;

- получать от предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан с их согласия справки, документы, копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщиков и необходимые для правильного налогообложения:

- требовать от банков, кредитных учреждений, бирж и иных предприятий предоставления данных о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков - клиентов этих учреждений и предприятий за истекший финансовый год в порядке, установленном Минфином РФ;

- требовать от предприятий и предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, систематического предоставления сведений об этих выплатах;

- требовать от налогоплательщиков предоставления информации обо всех открытых ими счетах в банках и иных кредитных учреждениях;

- требовать и контролировать своевременное предоставление плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет, а также проверять достоверность этих документов.

- требовать бесплатного предоставления информации, необходимой для исчисления налогов, от органов, осуществляющих учет и оценку налогооблагаемого имущества (ведение имущественных кадастров);

- требовать от органов, совершающих юридически значимые действия, являющиеся основанием для привлечения налогоплательщиков к уплате налогов, бесплатного своевременного предоставления информации об этих действиях;

- рассчитывать сумму налога, составлять и вручать налогоплательщику извещения об уплате налога.

- приостанавливать операции предприятий и граждан по расчетным и иным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случае непредоставления или отказа предоставить государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением или уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет;

- изымать у предприятий документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения;

- предъявлять в судебные органы иски, направленные на восстановление законности в предпринимательской деятельности;

- требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности;

- отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия их закону;

- контролировать издание министерствами, ведомствами и другими организациями нормативных документов, связанных с налогообложением.

- взыскивать недоимки по налогам; - взыскивать пени за несвоевременную уплату налога; - производить возврат или зачет в счет будущих платежей

излишне взысканной или уплаченной суммы налога;

- предъявлять иски, направленные на компенсацию понесенных бюджетом убытков;

- определять сумму налога и сумму дохода по аналогии или условным методом;

- заключать договоры залога, поручительства, гарантии. 7) Полномочия по применению мер ответственности к нарушителям налогового законодательства: - налагать административные взыскания;

- налагать финансовые санкции на юридических и физических лиц;

- взыскивать с юридических лиц суммы финансовых санкций в бесспорном порядке;

- предоставлять отсрочки и рассрочки уплаты штрафов. наложенных за нарушения налогового законодательства;

- предъявлять иски о взыскании штрафа в пятикратном размере умышленно сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

- регистрировать контрольно-кассовые машины, используемые при осуществлении денежных расчетов с населением;

- проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовых машин, получать объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках;

- налагать штрафы на лиц, виновных в нарушении правил применения контрольно-кассовых машин;

~ предъявлять в суд иск о ликвидации предприятия, в отношении которого выявлены факты повторного нарушения правил применения контрольно-кассовых машин;

- приостанавливать деятельность предприятия, связанную с денежными расчетами с населением;

- налагать административные взыскания (штрафы) за нарушения порядка расчетов наличными денежными средствами.

По сфере действия полномочия ГНС РФ подразделяются следующим образом:

- налоговые, предоставленные в соответствии с налоговым законодательством;

- валютные: ГНС РФ, являясь агентом валютного контроля, вправе осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками валютного законодательства;

~ расчетные: Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей»^ предусмотрены штрафные санкции за нарушения в работе с денежкой наличностью, которые налагаются ГНС РФ; - внебюджетные: налоговым органам предоставлено право проверять соблюдение налогоплательщиками законодательства о государственных внебюджетных фондах и налагать взыскания за нарушения, связанные с исчислением и уплатой взносов во внебюджетные фонды.

При осуществлении полномочий ГНС РФ может вступать в правоотношения, которые по своему содержанию разделяются на административные и гражданско-правовые:

а) ГНС РФ является органом, уполномоченным рассматривать дела об административных правонарушениях. Такие дела рассматриваются по общим правилам, закрепленным в Кодексе об административных правонарушениях (КоАП) РСФСР. Кроме того, к административным следует отнести и правоотношения, возникающие при нарушении Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»", а также положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР»;

б) В соответствии с п. II ст. 12 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» налоговым органам предоставлено право обращаться в суд по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством. Например, налоговые органы вправе предъявить налогоплательщику иск о признании сделки недействительной и взыскании всего полученного в доход государства.

При осуществлении полномочий налоговых органов необходимо учитывать следующие особенности:

1 ) к должностным лицам налоговых служб неприменим принцип «разрешено все, что не запрещено законом», так как должностное лицо действует только в рамках своей компетенции по принципу «разрешено то, что прямо установлено законом»;

2) служебные права должностных лиц налоговых органов являются их обязанностями, и наоборот;

3) любые права должностных лиц налоговых органов реализуются только в пределах функций данного налогового звена и с учетом основной задачи ГНС РФ - контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов.

6. Полномочия служащих налоговых органов определены в основном Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Законом об основах налоговой системы и Указом Президента РФ «О Государственной налоговой службе Российской Федерации». Кроме того, на деятельность налоговых служащих распространяется действие Федерального закона от 31 июля 1995 г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации»^, а также от 20 апреля 1995 г. № 45-ФЗ «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов»'^ Действие указанных законов распространяется также на сотрудников налоговой полиции и таможенных органов.

Служащих налоговых органов в соответствии с занимаемыми должностями принято делить на должностных лиц, оперативный состав и вспомогательный персонал. Должностные лица отличаются по объему осуществляемых прав: начальники налоговых органов и инспекторы. Начальники налоговых органов и их заместители обладают специальными правами, осуществление которых возможно только этими должностными лицами (наложение финансовых и административных взысканий, приостановление операций по счетам в банке и др.). На инспекторов возложено выполнение основных видов контрольной работы. Оперативный состав включает в себя специалистов, профессионально обеспечивающих деятельность налоговых инспекций, - это работники бухгалтерий, юристы, программисты и др. К вспомогательному персоналу, обеспечивающему служебную деятельность должностных лиц и оперативного состава, относятся секретари, водители и др.

Должностным лицам и оперативному составу в соответствии с занимаемыми должностями присваиваются классные чины; кроме того, все работники налоговых органов подлежат обязательному медицинскому страхованию.

7. Налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные Законом РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР». За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами государственных налоговых инспекций своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.

Наиболее актуален вопрос об ответственности налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. Статьей 13 Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» установлено, что суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные государственными налоговыми инспекциями, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями ГНИ и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом.

Однако на практике данные положения закона не реализуются, так как возврат денежных средств налогоплательщику напрямую зависит от состояния бюджета соответствующего уровня. Кроме того, доказать наличие, размер и связь упущенной выгоды с неправомерными действиями налоговых органов достаточно сложно. Следует признать, что государство в данном случае неоправданно находится в более выгодном положении, так как применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства осуществляется в бесспорном порядке, а сами потери государства в результате недополучения денежных средств в случае задержки уплаты налога признаются априори.

Статья 16 Закона об основах налоговой системы предусматривает возможность возмещения ущерба (включая упущенную выгоду), причиненного налогоплательщикам не только в результате незаконных действий, но и вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей. По смыслу данной статьи в тех случаях, когда налоговыми органами и их сотрудниками были даны какие-либо разъяснения, на основе которых налогоплательщик совершил определенные действия, оказавшиеся впоследствии незаконными с точки зрения налогового законодательства, налогоплательщик вправе предъявить иск о взыскании с налогового органа суммы ущерба. Однако в настоящее время таких дел практически нет.