В процессе аудита следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и установить, нет ли фактов отнесения на затраты расходов, которые должны оплачиваться за счет специальных фонтов или чистой прибыли предприятия. Понятно, что необоснованное завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли и наносит ущерб государственному бюджету. Если же за счет финансовых результатов хозяйствующих субъектов списаны расходы, которые согласно действующему законодательству должны быть отнесены на издержки производства (обращения), то неоправданно снижается себестоимость продукции.

Аудитор должен изучить организационные и технологические особенности организации, характер ее деятельности, масштабы производства, производственные ресурсы, перспективы развития и деловых партнеров.

При проверке учета затрат на производство продукции аудитору предстоит установить, как соблюдались:

неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;

правильность разграничения затрат по отчетным периодам;

верность оценки израсходованных на производство продукции материальных ресурсов;

обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;

правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП и включение сумм износа в издержки производства либо отнесение за счет чистой прибыли;

обоснованность сумм накладных расходов и способы их распределения по объектам калькуляции;

правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и многих других на издержки производства.

Следует при этом иметь в виду, что в списании ряда затрат в последнее время произошли существенные изменения, и аудитор должен в совершенстве знать инструктивные материалы по учету и списанию затрат на производство, которые приведены в приложениях к настоящей книге.

Целесообразно выделить такие группы возможных искажений учета затрат и их причины:

необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, неправильная оценка по состоянию на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства;

отнесение на издержки производства и обращения расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других специальных фондов и средств целевого финансирования), а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образуемых за счет затрат по основной деятельности;

включение в издержки производства и обращения расходов. подлежащих возмещению за счет прибыли.

Проверяя состав затрат в организациях промышленности и строительства, аудитору следует установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ) в них используют: традиционный для отечественного учета или применяемый в международной практике. При первом варианте исчисляют полную себестоимость изделий, списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счета 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы фактической производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счета 20 13 дебет счетов 40 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» или 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Такая методика учета усложнена тем. что обусловливает необходимость ежемесячного распределения косвенных расходов пропорционально выбранной базе (оплате труда производственных рабочих, нормосменам эксплуатации оборудования, прямым затратам) для определения полной себестоимости конкретных изделий или их групп.

Международный вариант учета затрат на производство предусматривает подсчет сокращенной (частичной) себестоимости и списание косвенных расходов непосредственно на счет 46.

Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод - в организациях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с непрерывным технологическим процессом; позаказный метод - в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции.

Выясняется правильность выбора в организации способа распределения косвенных затрат между объектами калькулирования с тем, чтобы установить, насколько экономически обоснованно оценивается производимая продукция. В промышленности, к примеру, используется распределение пропорционально сумме расходов на оплату труда, величине материальных затрат и т.д.

В процессе аудита себестоимости обращают внимание на организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Порядок организации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностей технологической организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка приема выполненных работ, условий хранения межоперационных заделов и других факторов. Выбор варианта учета в проверяемой организации должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования и быть направлен на контроль за движением полуфабрикатов в производстве и остатками незавершенного производства, предупреждение возможного сокрытия брака и появления недостач, повышение ответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов. Для полной уверенности в обоснованности формирования себестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затрат на производство.

В проверяемых организациях возможна подстановка сводного учета по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам. Первый предполагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех: затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. При втором варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства».

Основная цель при проверке состоит в анализе соблюдения «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552). Необходимо также установить, своевременно ли клиентом учтены изменения, внесенные постановлением Правительства России от 01.07.95 г. № 661. Это особенно важно в связи с тем. что уточнения в порядок учета затрат на производство должны быть внесены с 01.01.95 г. В частности. начиная с 1 января 1995 г. (фактическая сумма произведенных расходов в полном размере включается в себестоимость продукции. И только для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются у учетом утвержденных в установленном порядке лимитов норм и нормативов (п. 1 «Изменений»). В связи с этим в учетных регистрах должна быть предусмотрена графа «в том числе затраты сверх норм».

Кроме того, начиная с 1 января 1996 г. в себестоимость готовой продукции включают затраты на создание страховых фондов (резервов) для финансирования расходов, связанных со страховыми рисками.

К ним отнесены расходы по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. В частности, имеются в виду затраты на страхование средств водного, воздушного и наземного транспорта: страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; гражданской ответственности перевозчиков: профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование. Нормы такого страхования устанавливаются законодательством РФ в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Теперь начиная с 1 января 1995 г. себестоимость готовой продукции включает затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками по товарно-материальным ценностям. Однако подчеркнем, что по-прежнему для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам нс принимаются, а по оплате процентов по рублевым ссудам банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта. Впервые постановлением Правительства России от 01.07.95 г. № 661 предусмотрено включение в состав затрат (издержек обращения) ссудного процента, уплачиваемого банком за пользование кредитом в инвалюте. Предельный размер ставки регламентирован Минфином РФ. Минэкономики РФ. ГНС РФ и ЦБ РФ.

В себестоимость продукции (работ, услуг) входят также затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. Для налогообложения проценты по таким ссудам принимаются тоже по ставкам, установленным законодательством России.

При проверке необходимо убедиться в соблюдении положения о том, что отчисления в фонды - пенсионный. социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения - от сумм расходов на оплату труда работников непроизводственной сферы действительно отнесены не на затратные счета, а на другие соответствующие источники: чистой прибыли, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т.п.

Проверка затрат по видам калькуляционных статей позволит определить, как формируются издержки по местам возникновения и центрам ответственности, а также выявить непроизводительные расходы и результаты внутризаводского хозрасчета. Калькуляционные статьи - это одноэлементные или комплексные расходы. Для контроля последних аудитор привлекает сметы и сравнивает плановые и фактические затраты, обращая особое внимание на допущенные потери и перерасходы. Наиболее важными статьями себестоимости, которые проверяет аудитор. являются: затраты, непосредственно связанные с производством продукции: с использованием природного сырья (рекультивация земель, плата за воду и древесину, отпускаемую на корню): затраты на подготовку и освоение производства: затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии производства и улучшением качества продукции,: затраты на обслуживание производственного процесса; затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; затраты, связанные с управлением производством; с подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и медицинское страхования, пенсионное обеспечение: платежи по кредитам станков, износ по нематериальным активам и др.

Изучая данные статьи, аудитор устанавливает, не было ли случаев необоснованного отнесения к затратам расходов, не подлежащих включению в себестоимость продукции.

Например, к затратам на подготовку и освоение производства не должны относиться: расходы на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное апробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектов в оборудовании по вине заводов-изготовителей н т.п.

Также исследуются статьи, на которые незаконно могут быть отнесены затраты, свяяанные с нарушением действующего законодательства, норм и нормативов. В частности, платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, расходы по содержанию учебных заведений и учреждений непроизводственной сферы, отчисления в негосударственные пенсионные фонды и разныы виды добровольного страхованияяработников организаций, платежи по просроченным ссудам и другие затраты должны осуществляться за счет прибыли организаций.

Особо тщательно аудитор проверяет статьи затрат, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений; расходы на содержание служебного легкового автотранспорта; затраты на командировки; дополнительные выплаты, осуществляямые по решению руководителя организации за счет прибыли; оплата услуг сторонних организаций по управлению производством.

представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации; расходы по проведению заседаний совета (правления) и ревизионной комиссии организации (сверх утвержденных смет).

В перечисленных затратах пристального внимания заслуживают представительские расходы. К ним относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака или обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей; затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий; расходы по буфетному обслуживанию во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации: плата за пользование автотранспортом. На указанные расходы должна составляться смета исходя из установленных законодательством норм и нормативов. При отсутствии норм отдельные виды представительских расходов относят за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При этом названные расходы финансируются только при наличии оправдательных первичных документов.

На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизводительные расходы. Поэтому аудитор изучает включенные в фактическую себестоимость продукции потери от брака: затраты на гарантийный ремонт: потери от простоев: недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц; пособияяв связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплаты работникам, высвобожденным из организации в связи с реорганизацией и сокращением штатов. Устанавливаются факторы и причины, повлиявшие на эти потери и расходы.

Особо тщательно аудитор изучает комплексную статью «Прочие затраты». В нее включаются: налоги, сборы, от­числения в социальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, платежи по кредитам в пределах ставок, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки по установленным нормам, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и стороже­вую охрану, за поставку и подготовку и переподготовку кадров, оплата услуг связи, вычислительных центров, плата за аренду и другие затраты.

Руководствуясь отраслевыми методическими рекомен­дациями по вопросам планирования, учета и калькулиро­вания себестоимости продукции, аудитор устанавливает правильность группировки расходов по статьям, распре­деления их по видам продукции, между отчетными пери­одами, а также между готовой продукцией и остатками незавершенного производства.

Большое значение имеет установление наличия факти­ческих остатков незавершенного производства и их ре­альной оценки, поскольку от этого зависит достоверность показателей себестоимости товарной продукции, прибы­ли, отчислений от нее в бюджет, резервного капитала, фондов накопления, потребления и социальной сферы.

В связи с этим аудитор должен сопоставить показатели балансовой статьи «Незавершенное производство» с ве­личиной сальдо в Главной книге по счетам 20, 21, 23, 29 30 и установить обоснованность их оценки в учете.

Обобщенные данныы таких ведомостей следует в даль­нейшем использовать при оформлении аудиторского за­ключения по результатам проверки (финансово-хозяйствен­ной деятельности организации.