Управленческий контроль - это сокращенное определенно управленческого планирования и контроля - является средством, с помощью которого контролируется деятельность менеджеров в достижении организационных целей. Этот процесс обеспечивается многими видами управленческих систем, но автор хотел бы выделить систему бухгалтерского учета как основную.

Для того чтобы понять суть управленческого контроля, автор рассмотрит ее на примере системы планирования и контроля филиалов в фирме «Мацусита Электрик Индастриал».

В основу организации фирмы «Мацусита» положена система филиалов. Структура фирмы базируется на понятии «бизнес оптимальных масштабов». Способность человека управлять имеет определенные пределы, значит, должен быть найден оптимальный масштаб бизнеса, позволяющий управлять эффективно. Следовательно, когда фирма внедряется в новые отрасли, ее основатель Коносуко Мацусита находит подходящее лицо для новой отрасли, делегирует ему власть - от производства до продаж - и таким образом усиливает свою способность управления всей компанией в целом.

В децентрализованной системе, однако, президент должен каким-то образом контролировать своих управляющих филиалами. Средством для этого является система управленческого контроля.

«Мацусита» имеет много форм управленческого контроля. Как показано на рис. 4.1, они могут быть классифицированы следующим образом:

1) для высших управляющих компаний с целью контроля управляющих филиалами - система планирования в филиалах, система внутреннего капитала филиалов, система ежемесячных бухгалтерских отчетов; 2) для управляющих филиалами с целью контроля руководителей отделов - бюджеты отделов и системы ежемесячных бухгалтерских отчетов.

Система планирования в филиалах предполагает, что каждый самостоятельный отдел, а затем и филиал разрабатывает свой план. На их основе подготавливается общий план всей компании. План разрабатывается на год и состоит из нескольких документов:

1. Производственный план.

2. План продаж.

3. Плановая смета прибылей и убытков.

4. План инвестиций.

5. Плановая смета капитала (баланс источников и расходов фондов).

6. Плановый баланс.

7. Баланс оборотного капитала. 

Первый шаг. Провозглашение стратегии компании.

Это делается в начале каждого года президентом в присутствии всех управляющих филиалами, президентов компаний, входящих в группу «Мацуситы», руководителей зарубежных филиалов и лидеров профсоюза.

Стратегия компании является чем-то абстрактным и выражается устно, но она подчеркивает оценку дел «Мацуситы» и воплощает намерения преодолеть конъюнктурные трудности усовершенствованием политики и целей. Это своего рода лозунг для персонала «Мацуситы». Недавними лозунгами были:

«Конструктивное наступление в самобытном духе нашей компании» (1978 г.);

«Прицел на вершины электронной промышленности» (1979 г.).

Шаг второй. Директивы о планировании в филиалах. Так как стратегия компании абстрактна, то ориентиры для планирования в филиалах (так называемая президентская политика) задаются президентом компании для управляющих филиалами в виде директивы при мерно за 2 месяца до начала планируемого периода

Они включают задания по росту продаж, издержкам на заработную плату и т. д.

Шаг третий. Определение политики планирования филиала. Для того чтобы выполнить президентскую политику, каждый управляющий филиалом определяет свою собственную политику планирования в филиале и инструктирует управляющих по вопросам производства, продаж, запасов, сектора рынка, денежных поступлений и выплат, прибыли, разработки новых изделий, цен на товары, сокращения издержек по оборудованию и трудовым ресурсам, по оказанию помощи продавцам и т. д.

Шаг четвертый. Подготовка плана каждого отделения. Основываясь на политике планирования управляющего филиалом, управляющий каждым отделом составляет планы отделений по продажам, производству, поставкам, проектно-конструкторским работам, трудовым ресурсам, оборудованию и т. д. Например, план производства включает планы многих производственных и вспомогательных производственных подразделений. В связи с тем, что сердцевина ежегодного планирования в филиалах заключается в этой фазе, такое планирование начинается примерно за 3 месяца до начала планируемого периода.

Шаг пятый. Подготовка проекта бюджета отделения. Управляющий и бухгалтер отдела проверяют план каждого подразделения с точки зрения издержек и прибылей до подготовки проекта бюджета отделения.

Шаг шестой. Подготовка проекта плана филиала. Проект бюджета отдела будет включен как часть в бюджет прибыли и бюджет средств филиала. Затем они представляются в центральный офис (штаб-квартиру) корпорации.

Шаг седьмой. Проверка и утверждение планов филиала. В центральном офисе каждый директор проверяет детально планы филиала. Бухгалтерия корпорации тоже проверяет их в течение месяца. Планы некоторых филиалов президент компании оценивает, соответствуют ли они в полной мере президентской политике.

Шаг восьмой. Передача утвержденного проекта плана филиала. Основные положения утвержденного плана филиала будут переданы президентом каждому управляющему филиалом в форме плановой сметы (бюджета) филиала. Эта смета называется также «документом с королевской печатью».

Церемония этой передачи - чисто японская особенность, потому что «документ с королевской печатью» рассматривается как контракт между президентом компании и управляющим филиалом. Выполнение плана филиала является обязательным для управляющего.

«Документ с королевской печатью» содержит только основные положения плана филиала: объем торгового оборота, планируемую прибыль и капитал филиала. Процент выплат офису корпорации определяется как фиксированный от объема продаж филиала - в размере 3% (общий для всех филиалов).

Утвержденный проект плана филиала (или «документ с королевской печатью»)

Управляющему филиалом господину 

От Президента Тосихико Ямасита

Я передаю Вам проект плана Вашего филиала в следующем виде. Для того чтобы достичь этих основных целей, Вам предоставляются все полномочия по управлению филиалом. Вы несете всю ответственность за управление.

1. Обязательный объем продаж в текущем году............. иен.

2. Обязательная величина прибыли в текущем году. ............ иен.

3. Обязательная норма прибыли (к продажам) в текущем году 10%.

4. Сумма платежей в офис компании 3% продаж.

5. Капитал филиала на текущий год............. иен (Комментарии президента).

Я поддерживаю Ваши предложения об увеличении численности рабочей силы в Вашем филиале для осуществления следующего проекта. ............ Задача Вашего плана - получение запланированной прибыли.

Каждый управляющий филиалом несет ответственность за достижение только зафиксированных в «документе с королевской печатью» пунктов. Выбор метода, используемого для выполнения этого соглашения, предоставляется управляющему филиалом. Этот момент характерен для системы управления «Мацуситы»

Бухгалтерский персонал «Мацуситы» составляет около 1,5 тыс. человек. Из них 100 человек работают в центральном бухгалтерском отделе, остальные - в филиалах, являющихся «центрами прибыли».

Бухгалтеры в центральном бухгалтерском отделе и в филиалах помогают управляющим в составлении планов и в ежемесячной оценке результатов деятельности подразделений. Таким образом, бухгалтерский персонал «Мацуситы» функционирует как субъект системы управленческого контроля.

Когда управляющий филиалом осуществляет свою плановую политику (шаг третий), бухгалтерский отдел участвует в определении вопросов производства, продаж, разработки новых изделий, капитальных затрат, снижения издержек производства и рекламы. Бухгалтерский персонал поставляет также сведения различным отделениям филиалов, необходимые для их деятельности.

При подготовке бюджетов отделов бухгалтеры филиала дают советы в оценке издержек производства, определении стандартных издержек и в подсчете фактических издержек производства. Бухгалтеры участвуют в сбыте и обсуждении новых продуктов. В развитии и проектировании новых продуктов бухгалтеры играют особенно важную роль, рассчитывая ожидаемые издержки и сопоставляя их с нормативными, предельными издержками. Бухгалтеры также подсказывают области сокращения издержек производства, подсчитывая разницу между стандартными и фактическими затратами.

Для того чтобы играть такую центральную роль в сокращении издержек, бухгалтерам необходимо иметь знания о продуктах, материалах, комплектующих и т. д.

В системе ежемесячных бухгалтерских отчетов итоги месяца оцениваются и сравниваются с показателями плана филиала, что позволяет центру компании судить о состоянии дел в филиале и решать, какие меры необходимо предпринять (посылка добавочного количества людей, поддержка предложений о рационализации и т. д.).

Один из важных моментов философии бизнеса «Ма-цуситы» - это «независимый бизнес», что означает: бизнес должен иметь возможности проводить научно-исследовательские работы и опытно-конструкторские разработки автономно, независимо, за счет собственных средств.

В то время как большинство японских компаний полагалось на банковские займы в послевоенный период, «Мацусита» была единственной компанией, проводившей «бездолговую финансовую политику». Она не использовала банковские кредиты.

Почему «Мацусита» проводит «бездолговую политику»? Все дело в философии «управления сдерживания», которой придерживается «Мацусита». Суть ее в том, что компании следует иметь буфер, амортизатор во всех аспектах бизнеса, для того чтобы приспособляться к изменениям в экономической среде и добиваться устойчивого роста. Например, эти буферы включают лимиты оборудования, фондов, трудовых ресурсов, запасов, технологий и НИОКР. Следует заметить, однако, что установление таких лимитов не означает расточения излишних мощностей оборудования и запасов, вызванных возникновением неожиданно низкого спроса.

В то же время компания, обращающаяся к банковским займам, имеющая долговые обязательства, будет испытывать трудности в случаях возрастания ставки процента. Таким образом, для того чтобы обеспечить рост даже в трудных экономических или финансовых условиях, компании следует полагаться на собственный капитал, чтобы не брать в долг. Усилия для накопления резервного капитала внутри компании чрезвычайно необходимы.

Придерживаясь такой финансовой политики, каждый филиал управляется с использованием только своего собственного капитала. Таким образом, концепция внутреннего капитала филиала способствует осуществлению децентрализованного управления филиалами. В «Мацусите» две формы ответственности и компетентности переданы каждому управляющему филиалом: распоряжение прибылью и управление фондами. Цель управления прибылью состоит в увеличении прибыли как результата соответствующих производства и продаж. Однако это не является единственной целью. Правильное и быстрое получение денежных средств по дебиторской задолженности и правильная и быстрая оплата кредиторской задолженности - это важные обязанности управляющих филиалами. В добавление нужно сказать, что правильное использование собственных фондов является обязанностью каждого филиала.

Наиболее важным моментом управления филиалами является система внутреннего капитала. Внутренний капитал - это фонд денежных средств, необходимый каждому филиалу для осуществления бизнеса. При организации филиала центральный офис дает ему необходимый основной капитал, предоставляет права управления этим капиталом управляющему филиалом. Внутренний капитал - это сумма основного и оборотного капиталов филиала.

При оценке оборотного капитала «Мацусита» использует нормативы, в соответствии с которыми сравниваются, сопоставляются фактически используемые филиалами суммы по каждому пункту в текущих активах и пассивах, соответствующему планируемым продажам или уровню производства (см. табл. 2).

Рассмотрим систему внутреннего капитала в обобщенной форме.

1. Структура внутреннего капитала (см. рис. 4.3): внутренний капитал равен нормативному оборотному капиталу плюс постоянный капитал минус резервный капитал. Резервный капитал состоит из резервов для выплат пенсионных пособий и получаемых вкладов от служащих и рабочих компании.

2. Величина ссудного процента на внутренний капитал равна % из расчета месячных и выплачивается центральному офису ежемесячно.

3. На покрытие расходов центрального офиса каждый филиал должен выплачивать сумму, равную 3% продаж. После выплаты этой суммы чистая норма прибыли филиала должна быть равной 10% продаж.

4. Чистая прибыль филиалом делится на две части: 60% идет на выплату дивидендов и налогов; 40% образуют фонд накопленной (нераспределенной) прибыли. Платежи по дивидендам и налогам должны быть перечислены центральному офису в течение следующего месяца в форме ежемесячных перечислений.

5. Расширение оборотного основного капитала после начала работы филиала осуществляется за счет собственного капитала филиала (фонда нераспределенной прибыли и накопленной амортизации).

6. Если собственные средства филиала недостаточны для покрытия возникающих потребностей или есть нехватка средств для оплаты кредиторов, то филиал может получить заем у центрального офиса и должен вернуть его по истечении установленного периода времени.

Цифровые примеры для перечисленных правил следующие:

Внутренний капитал == 12 млрд. иен. Ежегодные продажи = 50 млрд. иен. Чистая прибыль до налогообложения == 5 млрд. иен (продажи • 0,10).

Процент на внутренний капитал = 1 млрд. иен (внутренний капитал • 0,12).

Накопленная прибыль филиала = чистая прибыль - капитальные затраты - дивиденды и налоги == 5 млрд. иен - 1 млрд. иен - 3 млрд. иен = 1 млрд. иен.

Если возникает дисбаланс в виде дефицита средств из-за излишков товарных запасов или чрезмерно большой задержки уплаты кредиторской задолженности, то филиал не имеет права отсрочить платежи поставщикам. «Мацусита» строго придерживается правила: такие платежи должны осуществляться полностью к концу каждого месяца. В таком случае филиал обязан сообщить о нехватке средств в бухгалтерский отдел центрального офиса (называемый «Мацусита бэнк»). Ни одному филиалу не разрешено прибегать к займам в других банках. Таким образом, о дефиците средств любого филиала автоматически становится известно в центральном офисе.

Затем «Мацусита бэнк» предоставляет займ филиалу, чтобы последний не мог причинить беспокойства поставщикам. Но банк анализирует причины, побудившие филиал обратиться к займу, и филиал обязан предложить меры по преодолению дефицита средств и указать срок, в течение которого займ будет возвращен. В то же время если филиал имеет излишние наличные средства, он может поместить их в любой городской банк. Но если эти средства относительно невелики, филиал вкладывает их в «Мацусита бэнк», потому что ставка процента в нем немного выше, чем в городских банках. В результате деньги, предназначенные для вложения в банк, автоматически накапливаются, впитываются «Мацусита бэнком». Таким образом, нехватка или излишек денежных средств в любом филиале может централизованно контролироваться «Мацусита бэнком».

До недавнего времени нераспределенная прибыль филиала, т. е. чистая прибыль филиала, накопленная к концу года, использовалась управляющими филиалом для инвестирования в производство новых товаров или для покупки акций. В ноябре 1982 г., однако, эта система была изменена, чтобы предотвратить получение филиалом больших доходов с процентов от финансового вложения в акции. Например, некоторые филиалы получили половину их чистой прибыли от такого дохода с процентов.

Большая часть доходов из полученной филиалом прибыли (кроме суммы, необходимой для текущей деятельности) передается центральному офису. В результате наличные средства и депозиты каждого филиала уменьшаются в среднем на 8% их прошлой величины.

Когда филиал желает осуществить новый проект, требующий крупных средств, центральный офис оказывает ему соответствующую финансовую помощь, если она разрешена президентом компании. Таким образом, крупная операция регулирования портфеля активов компании осуществляется ее центральным офисом.

Работа филиала оценивается в каждом периоде и официально объявляется. Если филиал оценивается на уровне «Д» в течение двух лет, его управляющий смещается.

Часто говорят, что только одна мера оценки работы управляющего - уровень нормы прибыли - может заставить управляющих филиалами избегать рискованных проектов или инвестиций. Президент компании «То-сихико Ямасита» считает, однако, что результатом такого поведения в течение одного периода работы не может быть низкий эффект. Но если такая консервативная политика продолжается в течение нескольких периодов, она будет негативно влиять на уровень нормы прибыли филиала.

Кроме того, при оценке уровня прибыльности филиалов исключаются доходы от процентов, потому что прибыль, получаемая в результате производства, более важна для «Мацуситы». «Мацусита» - производитель, а не банк. А производителю следует получать прибыль, создавая товары высокого качества с низкими издержками производства.

Ежемесячное измерение эффективности работы фирмы осуществляется почти так же, как и годовое. Называемая ежемесячным бухгалтерским отчетом, эта система используется совместно с системой планирования филиалов. Ее специфической чертой является ежемесячный отчет, подготавливаемый к 20-м числам каждого месяца. Он делается в сравнении с планом текущего месяца подразделения.

Ежемесячный бухгалтерский отчет используется в двух целях. Центральный офис корпорации использует его для контроля за работой подразделения. Управляющий филиалом - для того, чтобы контролировать работу отделов.

Внутри филиалов ежемесячный отчет является важным управленческим мероприятием. Он имеет две цели: управление прибылью и укрепление филиала путем внушения каждому ответственному лицу подразделения управленческого самосознания. Эти цели достигаются следующими шагами:

1. Оценка результатов.

2. Поиск и постановка проблем.

3. Рассмотрение проблем вместе с управляющими смежными отделами. Это делается для того, чтобы проблема рассматривалась не только данным отделом, но и всеми другими связанными с ним отделами.

4. Решение проблем.

5. Оценка результатов улучшений. Таким образом, основной задачей ежемесячного бухгалтерского отчета является контроль за улучшениями. Это не средство обвинения ответственных лиц в неверном решении проблем. Ежемесячный анализ работы - это средство разделения процесса решения проблем со всеми имеющими к этому отношение людьми и целенаправленный поиск идей для улучшений. Другими словами, вознаграждение или меры наказания (стимулирующая система или система оценки заслуг) отделены от контроля за будущими улучшениями.

Наиболее важным фактором эффективного применения этой системы является постоянное использование представляемой информации высшими управляющими. В противном случае все расчеты станут бесполезными цифрами, даже если они будут самозабвенно готовиться бухгалтерами.

Когда ежемесячный бухгалтерский отчет подготовлен, ответственные лица всех подразделений встречаются для обсуждения итогов проверки работы. Приглашаются руководители всех подразделений, так как показатели подразделений имеют тесную причинную связь с другими.

Последовательно соблюдается принцип участия всех ответственных лиц за деятельностью филиала. В качестве примера рассмотрим, на что влияет низкая эффективность работы сборочного конвейера.

Продажи - неустойчивость поставок, частая смена продукции и т. д.

Материальное снабжение - задержки нестабильность точности деталей.

Проектно-конструкторские работы - проблемы дизайна продукции, неполадки в машинах, измерительных приборах, инструментах и т. п.

Управление операциями - проблема производственного контроля за всеми заводами.

Таким образом, недостаточно только найти дефекты - проблема должна решаться всеми людьми в организации, имеющими к этому отношение. С помощью такого подхода могут быть достигнуты тесное взаимопонимание и сотрудничество между производственными и другими отделами (такими, как дизайн продукции и контроль производства).

На этих встречах каждое ответственное лицо находится в равном положении с другими и говорит о проблемах других секций так же свободно, как и о проблемах своего подразделения. С помощью анализа и дискуссий определяются задачи каждого отдела.

В заключение необходимо признать, что ежедневный анализ и своевременные действия по решению проблем являются более важными, чем ежемесячный бухгалтерский учет.

Для того чтобы подготовить план филиала и выполнить его, используют бюджетную систему. Бюджетная система применяется для того, чтобы информировать все уровни управления с помощью конкретных цифр о том, как каждый филиал выполняет свою задачу, и таким образом контролировать деятельность каждого подразделения.

Целью бюджетной системы является контроль за издержками производства, составляющий часть системы управления. Другими словами, бюджетная система контролирует деятельность по формированию издержек в каждом отделе филиала.

Бюджетная система состоит из двух элементов. Первый - это бюджет отдела. Второй - бухгалтерский учет нормативных (стандартных) издержек производства (или стандартные, нормативные издержки). Эти два элемента тесно связаны (рис. 4.4).

Бюджет является денежным выражением планов деятельности каждого отдела. Бюджетная сумма отдела распределяется во времени по хозяйственным уровням для подсчета затрат на труд и машины, а также включает стандартные издержки по производству продукта. На основе бюджета подготавливается план отдела.

Процедура подготовки плана филиала с использованием бюджетной системы показана на рис. 4.5. Проанализируем его.

1. Направляющее планирование (продажи, запасы и производственное планирование осуществляются под руководством отдела планирования филиала). Главная область планирования - планирование продаж, которое сегментируется по каналам продаж, основным покупателям и видам товаров.

2. Организация структурной единицы в каждом подразделении, ответственной за бюджет (начало отделенческого планирования). В этом случае структурная единица не означает новой линейной организации. Например, если отдел материального обеспечения имеет три задачи, такие, как покупка, хранение и входной контроль, то единицы, ответственные за бюджет, будут организованы для этих трех подразделений.

Назначаются специальные люди, ответственные за бюджетные средства. Не обязательно это будет управляющий, но он должен нести ответственность за эти задачи, рассматривать причины и предлагать контрмеры против каких-либо отклонений результатов от плана.

Это лицо будет подготавливать бюджет для этой отдельной функции, но не принуждается определять величину бюджета: это его право, а не обязанность.

3. Планирование операций. Лицо, ответственное за каждую бюджетную единицу, обязано составлять различные оперативные планы и оценивать стоимость каждого. В табл. 3 приведен один из оперативных планов.

В колонке «содержание мероприятий» записываются различные плановые операции.

В колонке «ресурсы» записываются источники финансирования каждой операции; необходимые расходы и трудовые ресурсы должны быть включены в каждую операцию.

«Выпуск» - указывается ожидаемый эффект от использования ресурсов. Например, в графе «выпуск» указывается ожидаемое сокращение издержек или трудовых ресурсов.

4. Определение нормативов подразделения. Здесь устанавливаются необходимый уровень деятельности для каждого отдела, уровень доходности, необходимые человеко-часы или количество материала на одну единицу товара.

5. Разработка бюджета. Управляющий филиалом изучает планы операций для сравнения издержек и прибылей. Издержки записываются в колонку «ресурсы», а прибыли - в «выпуск» в плане операций (табл. 3). Если какая-либо операция не является прибыльной с его точки зрения, управляющий филиалом либо изменяет ее, либо устраняет. Тем не менее ему следует быть осторожным, так как нельзя игнорировать будущие перспективы в угоду немедленным прибылям. Таким образом, составление бюджета будет завершено управляющим филиалом путем отбора, сокращения или добавления плановых операций.

6. Процедура калькуляции стандартных издержек при планировании в филиале. Когда ежемесячный бюджет каждого отдела готов, стандартный, нормативный уровень издержек производства (в человеко-часах или машино-часах) подсчитывается для определения стандартных издержек производства каждого товара подразделения. Эти стандартные издержки войдут в общий план филиала, предложенного президенту компании.

И наконец, анализ работы каждой бюджетной единицы будет проведен методом участия, включающим всех относящихся к этому лиц. Таким образом, система ежемесячного бухгалтерского отчета будет связана с бюджетной системой.

1. Hata К. Zen-in Keiei no Bazzet Sisuteinu (Budget system by par-ticipative management). Tokyo: Diamond Publishing Co., 1982.

2. Hino S. Matsushita Keiri Daigaku no Hon (Matsushita Accounting ; College). Tokyo: Jitsugyo-no-Nippon Sha, 1982

3. Majima H. Matsushita Denki no Jigyobusei (Divisionalized system of Matsushita). Tokyo: Nippon-Jitsugyo Shuppan, 1978.

4. Matsumoto К. Matsushita Denki no Keiei Kyoiku (Management education of Matsushita). Tokyo: Diamond Publishing Co., 1981.

5. Matsushita Electric Induatrial Co., Ltd. Matsushita Denki no Genka Kanri (Cost control of Matsushita). Presented at Conference of Japan Cost Accounting Association. Osaka: Accounting Department, 1981.

6. Matsushita К. Jissen Keiei Tetsugaku (Practical management philosophy). Kyoto: PHP Kenkyusho, 1978.

7. Nishiyama К. Jissen teki Kanri Kaikei no Hoko (Direction of practical management accounting). Keiei Jitsumu (February) 20-26, 1983.

8. Nishizawa 0. Koshueki no Gendo Ryoku: Matsushita Denki no Jigyobusei Kaikei (Motive power for big profit: Divisional accounting at Matsushita). Part 1. Diamond Harvard Business (March-April): 38-47, 1981a.

9. Nishizawa 0. Koshueki no Gendo Ryuku: Matsushita Denki no Jigyobusei Kaikei (Motive power for big profit: Divisional accounting at Matsushita). Part 2. Diamond Harvard Business (May-June): 76-84, 1981b.

10. Ohno Т. Matsushita Denki no Gijyutsu Senryaku (Engineering strategy of Matsushita). Tokyo: Nikkan Shobo, 1980.

11. Okumura A. Nippon no Top Manegement (Japanese top management). Tokyo: Diamond Publishing Co., 1982.

12. Pascale R. Т., Athos A. G. The Art of Japanese Management. N. Y.: Penguin Books Ltd., 1982.

13. Takamiya S., Hijikata B., Sonoya 1. eds. Nippon teki Keiei to Dotai Soshiki (Japanese management and dynamic organization). Tokyo: Maruzen, 1973.

14. Yamaichi Securities Co., Ltd. Matsushita Denki no Kenkyu (Research in Matsushita). Tokyo: Toyo-Keizai Shinposha, 1981.