Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) к числу плательщиков этого налога относятся все хозяйствующие субъекты, осуществляющие операции, облагаемые НДС, независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и статуса, за исключением лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также субъектов малого предпринимательства, перешедших на добровольной основе к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности.

Так, плательщиками НДС признаются предприятия (организация-юридические лица, предприятия с иностранными инвестициями, государственные, муниципальные предприятия, бюджетные организации, хозяйственные товарищества и общества, учреждения, индивидуальные (семейные) частные предприятия, международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие на территории России коммерческую деятельность. Помимо этого, самостоятельными налогоплательщиками являются филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, находящиеся на территории России.

Практически у всех плательщиков налога на добавленную стоимость возникают вопросы о порядке применения и исчисления этого налога.

По-прежнему самым злободневным вопросом для предприятий, осуществляющих продажу, перепродажу товаров, а также занимающихся снабженческо-сбытовой деятельностью, является вопрос применения налога на добавленную стоимость при реализации товаров в режиме опта и розницы.

Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) снабженческо-сбытовые, оптовые и другие предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяют облагаемый оборот на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения НДС. У предприятий розничной торговли оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость при реализации товаров, определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым производятся расчеты с поставщиками, с учетом сумм налога на добавленную стоимость.

Действующее законодательство по налогу на добавленную стоимость не содержит определения оптовой и розничной торговли.

Вместе с тем согласно письму Госкомстата России от 19.11.95 № 17-1-17/1947 в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) к оптовой торговле относится деятельность по продаже товаров розничным продавцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или другим оптовым торговцам. К розничной торговле относится деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования.

Учитывая изложенное, согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" в целях налогообложения при реализации товаров оптовыми партиями юридическим лицам НДС должен применяться в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для заготовительных, оптовых, снабженческо-сбытовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров. При этом НДС, уплаченный поставщикам товаров, принимается к зачету (возмещению).

При реализации товаров физическим лицам за наличный расчет с оплатой через кассу налог на добавленную стоимость применяется в порядке, предусмотренном для предприятий (организаций) розничной торговли (п. 41 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", с учетом последующих изменений и дополнений). При этом предприятие исчисляет налог на добавленную стоимость по средней расчетной ставке с суммы дохода за отчетный период и не имеет права на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров, приобретенных для перепродажи.

В целях применения НДС предприятия (организации) независимо от организационно-правовых форм при реализации товаров оптовыми партиями и в розницу должны вести раздельный аналитический учет.

Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость из числа плательщиков этого налога исключены лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (так называемые "частные предприниматели").

В этой ситуации в целях применения налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на два момента. Исключение из числа налогоплательщиков лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, упрощает контроль за исчислением налога на добавленную стоимость для налоговых органов, но вместе с тем приводит к определенным искажениям в системе применения налога, в том числе из-за отсутствия зачета (возмещения) НДС по материальным ресурсам производственного назначения, используемым частными предпринимателями при производстве товаров (осуществлении работ, оказании услуг).

Действующий порядок противоречит существующей мировой практике построения налоговых отношений с частными предпринимателями. В связи с этим в проекте Налогового кодекса Российской Федерации предлагается установить порядок, согласно которому граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут по желанию зарегистрироваться в налоговых органах с целью уплаты налога на добавленную стоимость и, соответственно, получения возмещения этого налога по затратам, носящим производственный характер.

Практика применения налога на добавленную стоимость свидетельствует о том, что определенные сложности возникают и у субъектов малого предпринимательства.

В частности возникают вопросы о поряд-ке применения НДС при сделках финансового лизинга, лизингополучателями по которым являются субъекты малого предпринимательства.

Согласно подпункту "я" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) от этого налога освобождены платежи малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме. В связи с этим при передаче производственного оборудования по договору лизинга малому предприятию (лизингополучателю) предприятие (организация) как лизингодатель при получении лизинговых платежей не уплачивает налог на добавленную стоимость.

Согласно подпункту "б" п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "я" п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона, относятся на издержки производства и обращения. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингодателем при приобретении оборудования, лизингополучателем которого является малое предприятие, возмещению (зачету) из бюджета не подлежат и относятся на издержки производства (обращения) лизингодателя (предприятия или организации).

Как уже отмечалось, субъекты малого предпринимательства, перешедшие на добровольной основе к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, а платят единый налог с совокупного дохода. На практике у многих из этих налогоплательщиков возникают вопросы о порядке применения налога на добавленную стоимость именно при переходе к упрощенной системе налогообложения.

Напрашивается вопрос: если малое предприятие перешло с апреля месяца на упрощенный порядок налогообложения, учета и отчетности, то есть начиная с 1 апреля становится неплательщиком НДС и будет уплачивать единый налог с совокупного дохода, должно ли оно внести в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, полученную от покупателей после 1 апреля за работы, выполненные до этой даты?

Согласно действующему налоговому законодательству субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. При этом данный порядок распространяется на субъекты малого предпринимательства начиная с того отчетного периода (квартала), с которого применяется упрощенный порядок налогообложения.

В случае реализации малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, суммы этого налога, полученные от покупателей, должны быть уплачены в бюджет в общеустановленном порядке.

В связи с изложенным, по работам, выполненным вышеназванным предприятием в отчетном периоде, в котором упрощенный порядок налогообложения не применялся, то есть до 1 апреля, суммы НДС, полученные от покупателей, независимо от даты фактической оплаты выполненных работ должны быть уплачены в бюджет в порядке, установленным для исчисления платежей по этому налогу.

В действующих условиях хозяйствования практически все налогоплательщики так или иначе связаны с арендой имущества, в том числе помещений.

Так, у некоторых предприятий-субъектов малого предпринимательства с упрощенной системой налогообложения, учета и отчетности возникает вопрос о порядке применения налога на добавленную стоимость при аренде имущества.

Согласно действующему налоговому законодательству субъекты малого предпринимательства, применяющие добровольно упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками НДС.

Согласно п. 16 инструкции Госналогслуж-бы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) при реализации товаров (работ, услуг) субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в расчетных и первичных документах суммы налога на добавленную стоимость выделяться не должны.

В соответствии с действующим налоговым законодательством и п. 20 вышеназванной инструкции Госналогслужбы России суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, по товарам (работ, услуг), приобретаемым для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, относятся на издержки производства и обращения. В равной степени это относится к услугам, связанным со сдачей имущества в аренду.

Принимая во внимание вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные субъектами малого предпринимательства с упрощенной системой налогообложения при аренде того или иного имущества, относятся на издержки производства (обращения) этих предприятий.

Ряд предприятий, использующих при осуществлении своей деятельности многооборотную тару, задают вопросы по применению НДС при реализации продукции в многооборотной таре, на которую установлены как залоговые цены, так и свободные рыночные цены.

Рассмотрим вначале ситуацию, когда на многооборотную тару установлены залоговые цены, по которым эта тара подлежит возврату.

Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) организации (предприятия), использующие для своей продукции многооборотную тару, имеющую залоговые цены, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим налог на добавленную стоимость, на счете 10 "Материалы" без предъявления по ней к зачету сумм налога, уплаченных поставщикам при ее приобретении. Суммы НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются предприятиями-изготовителями при ее реализации покупателям.

Таким образом, у предприятий-поставщиков продукции, затариваемой в многооборотную возвратную тару, на которую установлены залоговые цены, стоимость этой тары в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включается.

При отгрузке такими предприятиями продукции стоимость тары без выделения НДС указывается в счете отдельно, оплачивается сверх стоимости продукции и отражается в бухгалтерском учете поставщика по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Оплата залоговой стоимости тары отражается по кредиту счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетный счет" без отнесения этих оборотов на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Несколько иная ситуация с точки зрения применения НДС складывается у предприятий (организаций), затаривающих свою продукцию в многооборотную тару, на которую действуют свободные рыночные цены. При этом данная ситуация в настоящее время более распространена, чем предыдущая.

Согласно Основным положениям по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (письмо Минфина России от 30.09.85 № 166) стоимость тары (в том числе транспортной металлической и пластмассовой, а также стеклянной), на которую залоговые цены не установлены, в себестоимость затариваемой продукции не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции.

Согласно п. 9 инструкции Госналогслуж-6ы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в случаях, когда продукция зата-ривается в тару, оплачиваемую сверх цен на готовую продукцию, стоимость этой тары включается в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

В связи с изложенным при отгрузке товаров, затариваемых в многооборотную тару (в том числе стеклянную и др.), стоимость которой не включается в себестоимость этих товаров и на которую действуют свободные рыночные цены, налог на добавленную стоимость применяется к цене реализации товара с учетом стоимости тары. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении стеклянной тары, на которую действуют свободные рыночные цены, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке.

При применении отдельных льгот у предприятий (организаций)-хозяйствующих субъектов, в том числе применяющих труд инвалидов, возникают вопросы по уплате налогов (НДС, налога на прибыль).

Согласно подпункту "х" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) от этого налога освобождены товары, за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также товаров по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.12.97 № 1611 "Об утверждении перечня товаров, не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость", работы и услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов общей численности работников. Кроме того, данная льгота по НДС распространяется на предприятия, осуществляющие снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность, находящиеся в собственности общественных организаций инвалидов, а также на хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов. При этом услуги по сдаче в аренду основных средств, являющихся собственностью вышеуказанных предприятий, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Кроме того, при реализации продукции собственного производства, в том числе через магазины розничной торговли, являющиеся структурными подразделениями предприятий, НДС также не применяется.

В случае если услуги по сдаче в аренду имущества (в том числе основных средств) предусмотрены учредительными документами, доходы от такой деятельности возможно отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" (с изменениями и дополнениями) организации (предприятия), реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Таким образом, для вышеназванных предприятий (организаций) суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения, возмещаются из бюджета (принимаются к зачету) в случае ведения раздельного учета затрат по производству как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налога товаров методом прямого счета или в порядке, изложенном выше, то есть по доле облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг).

Распределение затрат по общехозяйственным расходам при производстве и реализации указанных товаров (работ, услуг) может производиться пропорционально объему каждого вида товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации при условии оформления такого порядка ведения раздельного учета организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия) в соответствии с приказом Минфина России от 28.07.94 № 100 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"».

Что касается применения налога на прибыль для вышеназванных организаций, то в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не подлежит налогообложению прибыль общественных организаций инвалидов, а также предприятий и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов Данная льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 130797 № 579 "Об утверждении перечня товаров, прибыль от производства и реализации которых не подлежит освобождению от налогообложения"