Закончился аудиторский сезон, выявивший множество проблем по всем отраслям народного хозяйства - от добычи минерального сырья до производства космической техники.

Многочисленные консультации аудиторов зачастую остаются, к сожалению, достоянием специалистов лишь проверяемых предприятий, хотя являются типичными для многих.

В настоящее время в средствах массовой информации публикуется много комментариев по проблемам торговли, бытового и транспортного обслуживания, рекламного и издательского бизнеса. Производственно-хозяйственная деятельность, бухгалтерский и налоговый учет в добывающих отраслях освещены в специализированных изданиях, на наш взгляд, гораздо меньше.

Отраслевые особенности

Состав, классификация и группировка затрат в нефтедобывающей промышленности определяются на основании утвержденных Минтопэнерго России "Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий нефтеперерабатывающей, газодобывающей отраслей и магистрального трубопроводного транспорта" и характеризуются следующими основными особенностями:

- технологическим процессом добычи одновременно двухпродуктов: нефти и газа, а также необходимостью распределения общих расходов между ними;

- выпуском только готовой продукции и отсутствием незавершенного производства и полуфабрикатов;

- последовательным осуществлением основных производственных процессов: поддержание пластового давления, извлечение продукции из скважин, сбор и транспортировка нефти и газа, обезвоживание, обессоливание и стабилизация нефти, комплексная подготовка нефти, подготовка и утилизация сточных вод, внешняя перекачка нефти и газа;

- ухудшением горно-геологических условий по мере эксплуатации месторождения и связанным с ним ростом себестоимости добычи нефти и газа.

Добывающие предприятия являются равноправными плательщиками всех основных налогов в нашей стране, а также налогов на пользование природными ресурсами, предусмотренных Законом РФ от 27.12.91 №2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В общей массе налоговых поступлений федерального бюджета платежи за пользование природными ресурсами составляют более трех процентов.

Согласно ст. 39 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 "О недрах" (далее по тексту - Закон "О недрах") при пользовании недрами осуществляются следующие виды платежей:

а) сбор за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий; б) платежи за пользование недрами; в) отчисление на воспроизводство минерально-сырьевой базы; г) акцизы.

Кроме того, пользователи недрами уплачивают налоги, сборы и осуществляют другие платежи, включая плату за землю или за акваторию и участок дна территориального моря, а также за геологическую информацию о недрах.

Плата за пользование недрами

Исходя из смысла Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона "О недрах" плата за пользование недрами отнесена к налоговым платежам. Однако, на наш взгляд, данный вид платежа не обладает основным признаком налога - безвозмездностью. В данном случае, поскольку недра являются государственной собственностью, пользователь недр платит государству за возможность осуществлять ту или иную деятельность с использованием собственности государства. Отсюда ряд особенностей этого платежа: нет единой для всех месторождений ставки, не установлены единые нормативы потерь, исключаемые из налогооблагаемой базы, особенности внесения платы по конкретным месторождениям могут содержаться в лицензии и т.д. Правильнее было бы, на наш взгляд, исключить плату за пользование недрами из налоговых платежей и взимать ее на основании договорных отношений между государством и пользователем недр. Тогда за нарушение порядка внесения платы за недра взимались бы санкции, определенные в договоре, а не общие для всех санкции, установленные налоговым законодательством. Это позволило бы также учесть все особенности недропользования в рамках конкретного месторождения. К сожалению, в проекте Налогового кодекса налог на пользование недрами находится в числе федеральных налогов.

В настоящее время установлена плата за несколько видов недропользования. Статья 41 Закона "О недрах" в редакции от 03.03.95 предусматривает внесение платежей за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.

В прежней редакции Закона "О недрах" речь шла не о плате за пользование недрами, а о плате за право пользования недрами, и инструкция Госналогслужбы России, Минфина России и Федерального горного и технического надзора РФ от 30.01.93 № 17 была названа "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами"; эта формулировка остается в инструкции и по сей день; в этой части документ не был приведен в соответствие с новой редакцией Закона от 03.03.95 "О недрах". При наличии этого противоречия следует руководствоваться Законом. Для возникновения обязанности уплаты платежей за пользование недрами необходимо не только наличие права пользования недрами, закрепленного в лицензии, но и фактическое использование недр.

В статье 41 определяется база для исчисления платы за пользование недрами по каждому виду деятельности. В своей практике мы столкнулись с вопросами исчисления платежей за добычу полезных ископаемых, о которых пойдет речь ниже.

Платежи за добычу полезных ископаемых взимаются в формах разового, а также последующих регулярных платежей после начала добычи. Их размеры включаются в себестоимость добычи полезных ископаемых и определяются как доля стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих нормативы, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами государственного горного надзора. При этом платежи за добычу полезных ископаемых с объемов сверхнормативных потерь взимаются в двойном размере. Порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливаются Правительством РФ.

Законом предусматриваются две формы платежей за добычу полезных ископаемых: разовый и регулярный.

Что касается разового платежа, то в действующем в настоящее время (хотя и изданном во исполнение Закона "О недрах" в старой редакции) постановлении Правительства РФ от 28.10.92 № 828 "Об утверждении Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" установлено, что стартовые размеры разовых платежей за право на добычу полезных ископаемых определяются Комитетом Российской Федерации по геологии и использованию недр или его территориальными подразделениями по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации. При этом их величины не должны быть менее 10 % величины регулярного платежа в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающего предприятия. Окончательная сумма разового платежа определяется по результатам конкурса или аукциона. Результаты конкурса или аукциона закрепляются решением компетентного органа (ст. 10-1 Закона "О недрах"), и в этом документе может содержаться размер разового платежа за пользование недрами.

Сумма разового платежа может быть определена также в лицензии на право пользования недрами, поскольку ст. 41 Закона РФ "О недрах" устанавливает, что окончательные размеры этих платежей устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. Закон требует (ст. 10), чтобы лицензия на право пользования недрами включала условия, связанные с платежами за пользование недрами. Пункт 4 совместной инструкции Госналогслужбы России, Минфина России и Федерального горного и технического надзора России от 30.01.93 № 17 указывает, что разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии.

Для правильного определения размера разового платежа за добычу полезных ископаемых добывающее предприятие должно иметь подтверждение размера разового платежа за добычу полезных ископаемых и сверхнормативных потерь. Таким подтверждением может стать лицензия на право пользования недрами, решение Правительства РФ, принятое на основании результатов конкурса или аукциона, или иной документ, закрепляющий результаты конкурса или аукциона.

Регулярные платежи за пользование недрами рассчитываются аналогично разовым исходя из стоимости добытых полезных ископаемых. Их окончательный размер определяется также Правительством РФ и указывается в лицензии. Обычно этот размер устанавливается в процентах от стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих нормативы, вводимыми ежегодными планами горных работ, согласованными с органами государственного горного надзора. Постановление Правительства РФ от 28.10.92 № 828 гласит, что конкретные размеры регулярных платежей определяются по каждому месторождению с учетом вида полезного ископаемого, количества и качества запасов, природно-географических, горнотехнических условий, оценки риска пользователя недр и рентабельности разработки месторождения и устанавливаются органами, предоставляющими лицензию по результатам конкурсов или аукционов.

Для правильного определения "базы" для исчисления налога необходимо правильно определить, во-первых, нормативные и сверхнормативные потери, во-вторых, стоимость добытых полезных ископаемых и стоимость сверхнормативных потерь.

Закон гласит, что для определения размера платежа следует уменьшить объем добытых полезных ископаемых на потери, согласованные с органом государственного горного надзора. В данном случае под "органом государственного горного надзора" понимается Госгортехнадзор России. Статус этого органа определен Положением о Федеральном горном и промышленном надзоре России, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 18.02.93 № 234. Пунктом 6 Положения Госгортехнадзору России предписано согласовывать годовые планы развития горных работ, согласовывать и контролировать нормативы потерь полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов для всех технологических переделов предприятий по переработке минерального сырья.

Инструкция Госналогслужбы России № 44 разъясняет, что к нормативным потерям полезного ископаемого при добыче относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и системой разработки месторождения согласно утвержденному техническому проекту. Расчетная величина нормативных потерь определяется в процентах от величины погашаемых запасов. Нормативные потери устанавливаются в планах развития горных работ по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку и т.п.) на год и согласовываются в установленном порядке с органами Госгортехнадзора России.

Для нефтедобывающих предприятий важно указание инструкции Госналогслужбы России № 17 о том, что потери попутного (растворенного) газа при добыче нефти в пределах, установленных Минтопэнерго России по согласованию с Госгортехнадзором России (% утилизации), относятся к нормативным потерям. Потери попутного (растворенного) газа сверх установленного предела (% утилизации) относятся к сверхнормативным потерям.

Извлекаемые из недр природный и попутный нефтяной газы, закачиваемые обратно в пласт для поддержания пластового давления и осуществления сайклинг-процесса для повышения конденсатоотдачи, а также газлифта, являются рабочими технологическими агентами, и их соответствующие объемы к потерям не относятся.

Таким образом, для подтверждения нормативных потерь, не учитываемых при расчете платы за пользование недрами, предприятие должно представить лицензию, где должны быть установлены размеры регулярных платежей за пользование недрами, план развития горных работ, согласованный с Госгортехнадзором России, где установлены нормативы потерь, а также подтвердить пределы потерь попутного газа.

Для того, чтобы определить объем сверхнормативных потерь, на предприятии должна быть определена величина фактических потерь. Объем фактических потерь устанавливается маркшейдерской, геологической и технологической службами предприятий не менее одного раза в год. Данные, полученные указанными службами предприятия, должны быть зафиксированы в документах, которые могут послужить подтверждением расчетов сверхнормативных потерь. Инструкция Госналогслужбы России № 17 разъясняет, что сверхнормативные потери полезных ископаемых определяются как разность между фактическими и нормативными (плановыми) потерями, установленными в планах развития горных работ по каждой выемочной единице. Далее в инструкции определены некоторые частные случаи установления сверхнормативных потерь.

На предприятиях, на которых ведется прямое определение объемов потерь и добытых полезных ископаемых, плата за право на добычу полезных ископаемых и за сверхнормативные потери производится (помесячно, поквартально) с учетом фактически допущенных потерь. На предприятиях, где имеется только расчетное (косвенное) определение потерь и добычи полезного ископаемого, размер (помесячной, поквартальной) платы за право на пользование недрами определяется с учетом соответствующего установленного норматива потерь с последующей корректировкой по фактическим потерям в целом за год.

При эксплуатации нефтяных, газокон-денсатных, нефтегазовых месторождений сверхнормативными потерями нефти, конденсата, природного и растворенного газа являются расход сверх расчетных технологических расходов на собственные нужды, а также потери, не предусмотренные в проектах разработки и обустройства месторождений, газа и конденсата (прорывы трубопроводов, открытое фонтанирование, неисправность и негерметичность промыслового и ре-зервуарного оборудования).

Потери, которые отнесены к сверхнормативным, включаются в базу для расчета платы за пользование недрами; вместе с тем их необходимо рассчитывать отдельно, поскольку в соответствии со ст. 41 Закона "О недрах" размер платежей за сверхнормативные потери при добыче полезных ископаемых увеличивается в два раза по сравнению с нормативными отчислениями.

Правильно рассчитать плату за добычу природных ресурсов необходимо также и для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 41 Закона "О недрах" платежи за добычу природных ресурсов включаются в себестоимость. Платежи за сверхнормативные потери осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении пользователя недр.

Второй составляющей правильного определения базы для исчисления платы за пользование недрами является исчисление стоимости добытых полезный ископаемых и сверхнормативных потерь.

Постановление Правительства РФ от 28.10.92 № 828 предписывает, что стоимость добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации товарной продукции из него без учета налога на добавленную стоимость.

Упомянутая выше инструкция № 17 содержит в пунктах 18, 19, 20 ряд положений в развитие постановления Правительства РФ.

В частности, относительно нефти, включая газовый конденсат, в подпункте "а" п. 18 инструкции содержится запись о том, что стоимость реализованного продукта определяется исходя из цены реализации предприятием без отчислений в фонд ценового регулирования и акциза, относительно природного газа - исходя из регулируемых оптовых цен предприятия (до введения свободных цен).

Однако предприятие может не только добывать полезные ископаемые, но и перерабатывать их. В этом случае первым реализованным продуктом будет продукт, цена которого включает стоимость переработки. Законом РФ "О недрах" определено, как было указано выше, что размер платежей за пользование недрами устанавливается от стоимости добытых полезных ископаемых. Для исключения стоимости переработки при расчете платы за пользование недрами предлагается использовать понижающие коэффициенты. При реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья размер платежей корректируется понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их передела (по нефти - отношением нефти сырой к продуктам ее переработки: маслу, бензину, мазуту) К себестоимости добытых полезных ископаемых относятся все затраты по их добыче, транспортировке и первичной переработке.

Соответственно, нефтедобывающие предприятия, перерабатывающие нефть или передающие ее на переработку в виде даваль-ческого сырья, применяют понижающий коэффициент.

Для расчета налогооблагаемой базы по платежам за пользование недрами можно предложить следующие формулы:

1) Расчет понижающего коэффициента: К = G доб / G реал, где:

К - понижающий коэффициент, G доб - себестоимость добытой нефти, G реал - себестоимость реализованных продуктов переработки нефти.

2) Расчет налогооблагаемой базы: Н = Р реал х К, где:

Н - налогооблагаемая база, Р реал - отпускная цена реализованных продуктов переработки нефти без отчислений в фонд ценового регулирования, акциза и т.д., К - понижающий коэффициент.

В соответствии с п. 18 инструкции стоимость добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации товарной продукции, действующим на момент определения суммы.

Исчисленные суммы платежей за недра отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

- по всем платежам за право на пользование недрами (кроме платежей за сверхнормативные потери полезных ископаемых) по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом";

- платежи за сверхнормативные потери полезных ископаемых по дебету счета 88 "Использование прибыли" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

На некоторых предприятиях, определяющих выручку от реализации по мере оплаты, сумма платежей за пользование недрами рассчитывается лишь по реализованной (оплаченной) продукции, что неверно.

Письмом Госналогслужбы России от 28.08.95 № ЮУ-6-02/461 "О контроле за поступлением в бюджет платежей за природные ресурсы" предусмотрено, что определение единицы минерального сырья, добытого в отчетном периоде, осуществляется исходя из стоимости отгруженной, а не оплаченной продукции по ценам, действующим на момент отгрузки, сохраняя сопоставимость в формировании объемного и стоимостного измерителя налогооблагаемой базы.

Эти требования вполне оправданны следующими обстоятельствами:

- в бухгалтерском учете с 1995 года действует единый метод определения выручки от реализации - по отгрузке;

- в целях налогообложения возможно (пока) использование двух методов определения выручки от реализации как по оплате, так и по отгрузке, в соответствии с приказом об учетной политике при исчислении налога на прибыль, НДС, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и других налоговых платежей, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации продукции.

Платежи за пользование недрами, учитывая порядок их расчета, предусмотренный инструкцией, к числу таких налогов не относятся.