Сторонами по договору при осуществлении аудиторской деятельности выступают экономические субъекты и аудиторы - как аудиторские фирмы, так и работающие самостоятельно. В п. 2 Временных правил перечисляются экономические субъекты, под которыми, исходя из ст. 34 Конституции Российской Федерации понимаются лица, занимающиеся предпринимательской и иной экономической деятельностью. Перечню экономических субъектов соответствуют общий и отраслевые виды аудита: банковского аудита, аудита страховых организаций и аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Вид аудита определяется в лицензии. Одна и та же аудиторская фирма (аудитор) может обладать лицензиями для осуществления нескольких видов аудиторских проверок.

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами (п. 8 Временных правил). Выходит, аудиторские фирмы могут быть частными, государственными, муниципальными, принадлежать общественным объединениям (организациям). Последний вид собственности, хотя прямо не упоминается в Конституции Российской Федерации (в отличие от Закона о собственности в РСФСР), но и не противоречит ее содержанию, так как в п. 2 ст. 8 допускается существование наряду с частной, государственной, муниципальной собственности и иные формы собственности. Аудиторская фирма может быть основана на смешанной форме собственности, т.е. ее имущество находится в определенных долях в частной, государственной, муниципальной и иной собственности. Иностранные (полностью принадлежащие иностранным юридическим и физическим лицам, но образованные и действующие по российскому законодательству) и совместные аудиторские фирмы работают в соответствии с Законом об иностранных инвестициях.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа (п. 8 Временных правил). Из Закона о предприятиях следует, что аудиторская фирма может быть учреждена в форме индивидуального (семейного) частного предприятия, полного товарищества, смешанного товарищества, товарищества с ограниченной ответственностью (акционерного общества закрытого типа), государственного, муниципального предприятия. Однако вряд ли правильно такое решение Временных правил о формах предприятия для аудиторских фирм. Нельзя самостоятельно осуществлять аудиторские проверки государственными и муниципальными предприятиями, поскольку они зависимы от государственных собственников. Их лишь условно можно назвать субъектами предпринимательской деятельности. Аудиторская фирма по своей природе требует организации на основе частной собственности, что предполагает выборочную проверку достоверности отчетности, а не сплошную, как при ревизии. Видимо, государство и субъекты Российской Федерации, органы местного самоуправления вправе создавать аудиторские фирмы для осуществления аудиторских проверок государственных и муниципальных, а также частных предприятий, но только для совершения иных действий, помимо подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству. Занятие аудиторской деятельностью происходит на основе специального разрешения (лицензии), а также при наличии квалификационного аттестата. Постановлением Правительства Российской Федерации "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 6 мая 1994 г. утверждены Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности'". Согласно Указу Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны до 1 октября 1994 г. пройти аттестацию и получить квалификационный аттестат аудитора единого образца. Проведение аудиторской деятельности без аттестации с 1 октября 1994 г. и без получения лицензий с 1 января 1995 г. запрещается.

Аудиторские фирмы начинают (а существующие продолжают) свою работу после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов, ведение которого организует Комиссия по аудиторской деятельности (п. 8 ч. IV Временных правил).

В связи с этим возникает ряд вопросов. Во-первых, как данная норма согласуется с п. 1 ст. 34 Закона о предприятиях, которые требует включения всех предприятий в Государственный реестр? Есть ли необходимость вести два государственных реестра? Во-вторых, из содержания только что приведенной нормы прямо не вытекает, что в аудиторской фирме обязательно должен быть аттестованный аудитор, хотя к такому выводу можно придти из анализа п. 18 и п/п "б" п. 22 Временных правил. При этом, если следовать требованиям ст. 36 Закона о предприятиях, необходимо еще и разрешение администрации района (города) на занятие хозяйственной деятельности. В-третьих, из п/п "б" п. 11 Временных правил, можно заключить, что состав учредителей, собственников, акционеров аудиторских фирм вряд ли сочетается с правилом ч. II п. 9 с тем, что аудиторы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской. Если же аудиторские фирмы выступают учредителями, собственниками, акционерами экономических субъектов, то они тем самым занимаются неразрешенной предпринимательской деятельностью. Непонятно и правило п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. о том, что "аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензию аудиторским фирмам. составляет не менее 51 процента". Значит, учреждаться аудиторская фирма должна при условии, если аттестованные аудиторы внесли более 51% уставного капитала, либо в фирму вошла аудиторская фирма, получившая лицензию, - ситуация, мало реальная в условиях становления аудиторского дела в России.

Организация аудита показывает, что нельзя применять все правила об аудиторских фирмах к аудиторам, занимающимся этим видом предпринимательства самостоятельно. На мой взгляд, аудитор, получивший квалификационный аттестат, вправе заниматься аудитом без получения лицензии. Другое дело - аудиторская фирма. Она как юридическое лицо может заниматься аудиторской деятельностью только на основании лицензии. Как коммерческая организация аудиторская фирма в учредительном договоре и (или) уставе вправе определить осуществление и иных видов предпринимательской деятельности, не запрещенной законом и не требующей лицензии на ее осуществление.

Право учредителей, собственников, участников аудиторской фирмы определять ее внутреннюю структуру, взаимоотношения руководителей фирмы и аудиторов по оформлению аудиторского заключения должны устанавливаться в уставе фирмы, а не в законе. Думаю, что нет необходимости представлять сведения о руководителях аудиторской фирмы и их заместителях для выдачи лицензии на осуществление аудита (п/п "б" п. 22 Временных правил).

Специфика осуществления дееспособности аудиторской фирмы - в наличии в ее составе аттестованных аудиторов, а не ее руководителей. Все сказанное позволяет предложить в законе об аудиторской деятельности сформулировать более полные и менее противоречивые правила об аудиторской фирме как предприятии, имеющем особенность, о порядке создания, составе учредителей, собственников, акционеров, внутренней структуре, подписании аудиторского заключения, имеющего важное процессуальное значение.