Отношения между экономическим субъектом и аудитором по поводу проведения аудиторской проверки и оказания других аудиторских услуг оформляются договором аудита. Поскольку это предпринимательский договор, то он должен во всех случаях заключаться в простой письменной форме. Договор аудита следует отнести к типу подрядных договоров. В его определении непременны указания о риске аудитора, о задании экономического субъекта и об использовании специальных знаний аудитора. Самостоятельным видом подрядного типа договора он является в том случае, когда в обязанности аудитора входит установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им хозяйственных и финансовых операций законодательству. Эта обязанность является неотъемлемым признаком договора аудита. В случае когда аудитор оказывает отдельные услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности и т.п., здесь скорее обычный договор подряда или оказания услуг, не требующий у подрядчика наличия квалификационного аттестата аудитора и (или) лицензии на занятие аудиторской деятельностью.

Временные правила не разрешают проводить аудиторскую проверку, если аудитор оказывал данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности (п/п "в" п. II). Думаю, что это правило следует сохранить и в законе об аудиторской деятельности. Более того, в нем следовало бы предусмотреть, что аудиторская фирма или аудитор не вправе заключать длительные постоянные договоры с тем или иным экономическим субъектом на проведение аудиторских проверок и разовых аудиторских услуг. Последними должны заниматься специализированные бухгалтерские, аналитико-экономические, юридическо-консультативные, а не аудиторские фирмы.

Существенными условиями аудита как вида подрядного договора являются установление достоверности бухгалтерской отчетности: экономического» субъекта и цена за выполнение этой работы. Аудитор обязан своевременно предупредить контрагента, если возникла необходимость значительно превысить обусловленную договором цену. В этом случае экономический субъект имеет право отказаться от договора, возместив аудитору уже понесенные им расходы. Если аудитор, не предупредил об этом экономического субъекта, то он обязан провести аудиторскую проверку, не требуя дополнительной оплаты своего труда.

Экономический субъект и аудитор свободны в заключении договора, т.е. как одна, так и другая стороны вправе выбирать себе любого контрагента. Однако уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влекут за собой штраф, предъявляемый прокурором, органами федерального казначейства, налоговыми органами по специальной шкале (п. 7 Временных правил). Целесообразно в законе об аудиторской деятельности предусмотреть обязательное заключение договора аудита, определив порядок составления проекта договора, протокола разногласий к проекту договора, передачи разногласия на рассмотрение арбитражного суда.

Аудитор обязан при проведении аудиторской проверки немедленно сообщать о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными

обстоятельствами, возникшими после заключения договора. Аудитор и аудиторская фирма обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Для осуществления квалифицированной аудиторской проверки аудитор имеет право самостоятельно определять ее формы и методы, исходя из требований законодательства и условий конкретного договора. Их со временем следует закрепить в стандартах аудита. Аудитор вправе проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке других аудиторов и специалистов. Аудитор или аудиторская фирма в случае непредоставления проверяемым экономическим субъектам необходимой документации вправе отказаться от проведения аудиторской проверки, расторгнув договор аудита, так как это является существенным его нарушением. В этом случае аудитор вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Временные правила предоставляют аудитору право получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц. Следовало бы в законе об аудиторской деятельности закрепить обязанность третьих лиц (конечно, указать конкретно - банки и т.п.) предоставлять такую информацию. Данное правило повысит юридическую обоснованность и значение аудиторского заключения как процессуально-правового акта.

Главная обязанность аудитора - квалифицированно проводить аудиторские проверки. Как уже указывалось, аудиторское заключение служит основанием для подтверждения или неподтверждения бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В нем отмечаются (если они обнаружены) существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц. На основании аудиторского заключения, итоговую часть которого экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам, строятся деловые отношения с налоговыми и другими государственными органами, банками, кредиторами и т.п. Если оказывается, что аудиторское заключение составлено ошибочно, неточно, с нарушением законодательства, то встает вопрос об имущественной ответственности аудитора. Однако экономический субъект согласно п. 15 Временных правил не имеет возможности непосредственно с аудитора взыскать понесенные убытки вследствие неквалифицированной аудиторской проверки. Орган, выдавший лицензию (Министерство финансов РФ, Росстрахнадзор РФ, Госбанк России), сначала назначает проверку качества аудиторского заключения. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономических субъектов, с аудитора могут быть взысканы понесенные убытки в полном объеме, расходы по перепроверке, а также штраф в сумме 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы. Иск предъявляется в суд органам, выдавшим лицензию (п. 15 Временных правил). В случае неоднократного» неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг лицензия аудитора может быть аннулирована органом, выдавшим ее (п/п "е" п. 24 Временных правил).

Предусмотрена также с 1 января 1995 г. ответственность юридических и физических лиц за осуществление аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии. По иску, предъявляемому прокурором, органами Федерального казначейства, налоговыми органами, могут быть взысканы доходы, полученные в результате незаконной деятельности, в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков (в размере понесенных последними расходов), а также штраф в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица (п. 25 Временных правил).