1. Подоходный налог с физических лиц по сумме поступлений в бюджет занимает третье место после налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость и является основным налогом с населения. Главным документом, регулирующим взимание подоходного налога, является Закон РФ от 7 декабри 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (с последующими изменениями). Методические разъяснения норм Закона содержатся в Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц»*. Плательщиками подоходного налога являются: 1) Физические лица, имеющие постоянное местожительство в России (резиденты). К резидентам относятся лица, проживающие в России в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

2) Физические лица, не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации (нерезиденты), в случае получения дохода на территории России.

К физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

3) Иностранные личные компании, доходы которых рассматриваются как доходы их владельцев. Владельцем личной компании считается физическое лицо, в собственности которого находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране регистрации личной компании не подлежат обложению налогом на прибыль корпораций или иным аналогичным налогом.

Возраст физического лица не влияет на признание его плательщиком подоходного налога.

2. Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году:

- у резидентов ~ от источников в Российской Федерации и за ее пределами;

- у нерезидентов - от источников в Российской Федерации.

Устанавливая в качестве объекта налогообложения совокупный годовой доход, законодатель не поясняет понятие. По этому поводу существуют два мнения. Согласно первому - все блага, полученные физическим лицом, являются его доходом, согласно второму - только часть благ является доходом, а остальная часть к доходу не относится.

В толковом словаре В. И. Даля читаем следующее толкование дохода: «Доход - действие или состояние доходящего, и самый предмет, что доходит до рук, приходит в руки, приход, денежная выручка, сбор, оброк; выгоды, получаемые с имущества, вотчины, завода; жалованье, вообще содержанье. Валовой доход, итог прихода, без зачета расхода и издержек на заведе-нье; чистый доход, барыш, прибыль, настоящий, истинный доход, остающийся за вычетом из валового расхода».

Как видим, слово «доход» может употребляться в различных значениях, конкретное его значение будет зависеть от того, каким смыслом наполнит его законодатель.

Отсутствие законодательного определения дохода в настоящее время приводит к возникновению спорных ситуаций при уплате подоходного налога. Поэтому на основе анализа действующего законодательства и правоприменительной практики необходимо выработать определенные критерии, которые позволят судить о возникновении объекта налогообложения, а следовательно, и правильно определять налогооблагаемую базу для уплаты подоходного налога.

1) Содержание п. 1 и 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» свидетельствует о признании законодателем того факта, что получение дохода, как правило, связано с различного рода издержками физического лица. Указанный закон не содержит полного перечня таких издержек, да его и невозможно предусмотреть. Так, например, в законе не указано) что при реализации имущества по цене его приобретения доход не возникает. Однако данный вывод был сделан в ходе арбитражной практики (см. письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С 1-7/ОП-373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства»).

Отсутствие дохода в указанном случае, а также в других не предусмотренных налоговым законодательством случаях объясняется наличием издержек физического лица (убытков, расходов на приобретение проданной впоследствии вещи и т. п.), с которыми связано получение определенных денежных сумм. Подобные затраты существуют объективно, независимо от признания их в налоговом законодательстве. Следовательно, при установлении факта возникновения дохода физического лица необходимо учитывать любые понесенные им издержки, связанные с получением данного дохода.

Разумеется, издержки могут быть учтены только в том случае, если они подтверждены документально. Лишь в некоторых ситуациях, например в случае, предусмотренном в подп. «т» п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, законодатель гарантирует учет издержек и при отсутствии подтверждающих документов, предполагая, что они за год составляют 1000 (5000) минимальных размеров оплаты труда.

Таким образом, получаемые блага могут считаться доходом только в случае улучшения материального положения лица (увеличения в целом его материальных благ), т. е. при наличии у него состояния дохода (доходности). Последнее имеет место в случае превышения доходов над расходами (затратами и издержками), связанными с получением этого дохода.

Компенсационные выплаты и возмещение морального ущерба не образуют дохода физического лица, так как носят восстановительный характер.

2) Налоговой юрисдикции подведомственны только те блага, которые могут быть материально оценены, т. е. материальные блага (в отличие от благ духовных).

3) Доходы определяются по отношению к конкретному физическому лицу, т. е. при налогообложении учитываются доходы, полученные физическим лицом лично (личные доходы).

4) Важным критерием понятия «доход» является также получение его на законных основаниях. Такой вывод следует из содержания ст. 1102 ГК РФ, предусматривающей обязанность лица возвратить имущество, приобретенное без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований (за исключением случаев, предусмотренных в ст. 1109 ГК РФ). Поэтому имущество, приобретенное в результате преступной деятельности или по иным незаконным основаниям, не относится к доходам физических лиц, как приобретенное вследствие неосновательного обогащения.

5) Критерием дохода является поступление денежных средств или иного имущества в собственность физического лица. Следовательно, если физическое лицо получило какое-либо имущество пo договору аренды, безвозмездного пользования и т. д. без перехода к нему права собственности, то дохода у него не возникает.

6) При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной салюте), так и в натуральной форме. С 21 января 1997 года законодательство России предусматривает также получение дохода в виде материальной выгоды (в словах, прямо установленных Законом о подоходном налоге). Суть выгоды состоит в получении блага в большем размере, чем полагается обычно, или в экономии, т. е. сохранении благ против обычного.

Неразрешенным остается вопрос о том, возникает ли доход у физического лица в случае безвозмездного оказания ему услуг (например, предприятие за свой счет покупает для работника туристическую путевку). Учитывая, что обложение выгод возможно только в случаях, прямо предусмотренных в Законе о подоходном налоге (подп. «н», «ф» и «я13» п. 1 ст. 3), а также то, что под «натуральной формой дохода», скорее всего, следует понимать получение имущества (лат. natura - вещь), можно сделать вывод, что российским законодательством не предусмотрено налогообложение благ, получаемых в виде услуги.

В то же время в условиях законодательной неопределенности не исключено и понимание натуральной формы как неденежной, т. е. любой иной. В п. 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» предусмотрено включение в состав совокупного дохода стоимости материальных и социальных благ, предоставляемых работодателями, а также стоимости услуг, оплаченных предприятиями за физических лиц. При согласии с таким подходом необходимо учитывать, что доход физического лица возникает с момента пользования услугой, так как только в этом случае он может считаться «полученным».

7) В разъяснениях государственных органов прослеживается еще один критерий отнесения каких-либо поступлений к доходу. Например, если нормативными актами предусмотрено бесплатное образование (за счет государства пли муниципалитетов), то получение таких благ не включается в налогооблагаемый доход физического лица (см. письмо Госналогслужбы РФ от 17 мая 1996 г. № 08-1-07/584). Это же относится к передаче государством квартир в частную собственность граждан, получению государственных пенсий, стипендий, субсидий и т. д. Многие из подобных случаев отражены в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге. Такое положение вещей вполне оправдано с экономической точки зрения, так как в противном случае происходило бы повторное перераспределение национального валового дохода, что с точки зрения экономики не имеет особого смысла: государству проще удержать часть валового дохода из выплачиваемых им же сумм, чем требовать затем уплаты налога, поскольку, в конечном счете, результат будет тем же самым. Таким образом, любые предусмотренные законодательством блага, полученные за счет государства или муниципалитетов, к доходу физического лица не относятся.

Доход, с учетом вышеизложенного, можно определить как материальные блага, получаемые физическими лицами от других лиц (за исключением государства и муниципалитетов), в результате осуществления своей трудовой, предпринимательской деятельности, а также подученные по иным основаниям и улучшающие материальное положение лица в целом.

Сумма всех доходов, полученных физическим лицом за календарный год, за вычетом изъятий, предусмотренных в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, составляет валовой (совокупный) доход.

Совокупный годовой (чистый) доход (объект налогообложения) - это разница между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода.

При определении объекта следует иметь в виду, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода. Невыполнение этого требования влечет занижение дохода физического лица.

3. Размер облагаемого совокупного дохода (налогооблагаемая база) определяется в порядке и на условиях, установленных в ст. 2 Закона о подоходном налоге. Совокупный облагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом, полученным в течение календарного года, и льготами (в виде вычетов), предусмотренными в п. 2-б ст. 3 Закона о подоходном налоге. При применении к совокупному облагаемому доходу ставки налога получается окладная сумма налога. Сумма подоходного налога, подлежащая уплате в бюджет (собственно налоговое обязательство), определяется за вычетом уплаченных авансовых платежей, а также сумм предоставленного налогового кредита.

Все изложенное в п. 2 и 3 настоящего параграфа кратко можно представить следующим образом:

доход - изъятия = валовой доход валовой доход - расходы = совокупный (чистый) доход совокупный доход - льготы = совокупный облагаемый доход совокупный облагаемый доход х ставка налога ~= окладная сумма окладная сумма - суммы авансов и кредитов = сумма налога.

4. Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимается в 1997 году в следующих размерах:

С сумм материальной выгоды налог исчисляется отдельно от других доходов по ставке 15%.

5. Закон о подоходном налоге предусматривает льготы в виде вычетов из совокупного облагаемого дохода (п. 2-6 ст. 3 Закона о подоходном налоге). К основным вычетам в числе прочих можно отнести:

1) суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного минимального размера оплаты труда за каждый месяц;

2) расходы в виде перечисления средств на благотворительные цели;

3) расходы на новое строительство либо приобретение дома, квартиры, дачи, садового дома, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных в банках и кредитных учреждениях на эти цели, до 5000 установленных законом минимальных рузмеров оплаты труда, учитываемых за год;

4) расходы по уплате отчислений в Пенсионный фонд РФ. При предоставлении льгот учитывается, что налоги наряду с функцией источника формирования доходов государства обязаны обеспечить социально справедливое перераспределение доходов населения. При этом в основу налогообложения должен быть положен принцип материального положения каждого физического лица, а не его социальный статус или какие-либо иные условия (письмо Департамента налоговых реформ Министерства финансов РФ от 17 мая 1996 г. № 04-04-06^). В настоящее время законодательство о подоходном налоге учитывает и социальные аспекты статуса налогоплательщика (участник войны, военнослужащий и т. д.).

6. Закон рассматривает как различные объекты доходы, получаемые за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы), доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы) и доходы от предпринимательской и другой деятельности. Соответственно различаются порядок исчисления и порядок уплаты подоходного налога.

Закон о подоходном налоге предусматривает также некоторые особенности налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, а также доходов, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации.

Исчисление налога по месту основной работы производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на установленный законом минимальный размер оплаты труда и сумму расходов на содержание детей и иждивенцев, предусмотренных п. 2-6 ст. 3 и 6 Закона о подоходном налоге, с зачетом ранее удержанной суммы налога.

По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход физического лица (в полных рублях).

Предприятия, учреждения и организации обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда либо не позднее дня перечисления со счетов указанных организаций в банке по поручениям работников причитающихся им сумм.

Предприятия, учреждения и организации, не имеющие счетов в банках, а также выплачивающие суммы на оплату труда из выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг перечисляют исчисленные суммы налога в банки не позднее дня, следующего за днем выплаты средств на оплату труда.

Удержанные с доходов физических лиц налоги перечисляются в бюджет. Излишне удержанные источником дохода суммы налога засчитываются им в уплату предстоящих платежей или возвращаются физическому лицу по его заявлению.

С доходов, получаемых не по месту основной работы, налог исчисляется и удерживается в порядке, указанном выше. При этом исключение из доходов у физических лиц сумм установленного законом минимального размера оплаты труда и расходов на содержание детей и иждивенцев не производится.

При выплате физическому лицу предприятиями, учреждениями и организациями авторских вознаграждений и вознаграждений за издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, а также при исчислении налога по совокупному годовому доходу учитываются документально подтвержденные расходы. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они учитываются, согласно Постановлению Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 355 «О порядке определения расходов, учитываемых при налогообложении сумм вознаграждений физических лиц за издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждений авторов открытий, изобретений и промышленных образцов».

Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, обязаны не реже одного раза в квартал предоставлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах выплаченных физическим лицам за истекший год доходов и об удержанных с них сумм налога с указанием адресов постоянного местожительства этих лиц.

Указанные сведения пересылаются в налоговые органы по месту постоянного жительства получателей доходов, и налоговые органы учитывают их при проверке предоставляемых физическими лицами деклараций.

При налогообложении доходов, полученных от предпримимameльcкoй деятельности, и иных доходов состав расходов принимается, согласно составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемому Правительством РФ. В затраты включаются документально подтвержденные расходы.

При налогообложении доходов физических лиц, не имеющих в отчетном году места основной работы (службы, учебы), сумма полученного ими дохода уменьшается на сумму вычетов и льгот, предусмотренных Законом о подоходном налоге.

Если доходы получены от нескольких предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, то вычеты производятся лишь в одном из мест получения дохода по выбору физического лица. При наличии у физического лица места основной работы такие вычеты производятся только в этом месте.

Убытки, понесенные в отчетном году, не учитываются при налогообложении в следующем году. Подоходный налог исчисляется:

а) предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, а также нотариусами, занимающимися частной практикой, при выплате ими сумм физическим лицам в течение года;

б) налоговыми органами на основе имеющихся данных о предполагаемом доходе физического лица в текущем году;

в) налоговыми органами на основе фактически полученных в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации, и других имеющихся сведений.

Налогообложение производится по месту постоянного жительства физического лица, а в случае, если его деятельность осуществляется в другом месте, - по месту осуществления этой деятельности, но с обязательным сообщением налоговому органу по месту постоянного жительства о размерах дохода и налога.

Налогообложение доходов физических лиц налоговыми органами осуществляется на основании деклараций о фактически полученных в течение года доходах, материалов проверок их деятельности и сведений, полученных от предприятий, учреждений, организаций и других физических лиц.

Налог, исчисленный налоговыми органами, уплачивается в следующем порядке (предпринимателями):

- В течение текущего года плательщики вносят по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога, - по одной трети с предполагаемого дохода на текущий год. Сроки уплаты авансовых платежей налога - к 15 июля, к 15 августа и к 15 ноября. В случае значительного увеличения или уменьшения в течение года дохода плательщика по его заявлению налоговый орган производит перерасчет суммы налога по ненаступившим срокам уплаты.

- По истечении года налог исчисляется по совокупному годовому доходу, полученному от всех источников, включая доходы за любую выполненную работу на предприятиях, в учреждениях, организациях и у физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Разница между суммой налога, исчисленной за отчетный год, и суммой налога с совокупного годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным.

Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, удерживают налоги по мере выплаты сумм дохода. Если в течение года одному и тому же физическому лицу производится несколько выплат, то налог исчисляется с общей суммы, выплаченной с начала года.

Сведения о выплаченных суммах и удержанном налоге не реже одного раза в квартал сообщаются налоговым органам по месту нахождения источника выплаты. Налоговые органы пересылают эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физического лица.

Порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налогов предусмотрен в ст. 21 Закона о подоходном налоге.

В случае несвоевременного привлечения физических лиц к уплате налога или неправильного исчисления налога с их доходов взыскание либо возврат им налоговой суммы производится не более чем за три года, предшествующих обнаружению факта неправильного удержания.

Суммы налога, не взысканные в результате уклонения плательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные неполностью, взыскиваются предприятиями, учреждениями и организациями до полного погашения задолженности. При этом взыскание задолженности с физического лица производится с соблюдением гарантий, установленных законодательством Российской Федерации.

При невозможности взыскания налога с физического лица у источника получения дохода или в случаях, когда заведомо известно, что взыскание задолженности может быть осуществлено в течение многих лет, предприятия, учреждения и организации обязаны в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения. Взыскание этой суммы производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу.

7. Закон устанавливает порядок декларирования физическими лицами совокупного годового дохода и порядок исчисления налога по совокупному годовому доходу.

Декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах предоставляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

От предоставления декларации освобождаются лица, получающие доход только по месту основной работы, лица, не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации, а также физические лица, если их совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.

На лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности и иные доходы, данное исключение не распространяется. В случае появления в течение года источников доходов данные лица подают декларацию в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. В случае прекращения существования источника дохода до конца текущего года декларация подается в пятидневный срок со дня прекращения его существования.

В декларациях физические лица указывают все полученные ими доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налогов. Они вправе в месячный срок после подачи в налоговый орган декларации о доходе уточнить данные, заявленные в декларации.

Разница между исчисленной суммой налога и суммами налога, перечисленными в течение года, подлежит уплате физическими лицами или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при перерасчете в течение года - в двухмесячный срок со дня подачи декларации в налоговый орган.

В письме Госналогслужбы РФ от 25 апреля 1997 г. № ИЛ-6-24/321 «Об обеспечении конфиденциальности в работе с налоговыми декларациями»^ сообщается, что при поступлении запросов и обращений с целью получения сведений, содержащихся в налоговых декларациях, следует исходить из того, что налоговые органы не являются собственником данной информации, не могут распоряжаться ею по своему усмотрению и обязаны обеспечивать их сохранность и конфиденциальность.

8. В целях обеспечения соблюдения Закона о подоходном налоге установлены обязанности физических лиц, предприятий, учреждений и организаций.

Физические лица, подлежащие налогообложению, обязаны: а) вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов;

б) предоставлять в предусмотренных Законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, устанавливаемой Госналогслужбой РФ, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларации данных;

в) предъявлять предприятиям, учреждениям, организациям и налоговым органам документы, подтверждающие право на вычеты из дохода;

г) своевременно и в полном размере вносить в бюджет причитающиеся к уплате суммы налога;

д) выполнять другие обязанности, предусмотренные законодательными актами.

При этом предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые являются источниками доходов, обязаны:

- своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц;

- своевременно предоставлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном Законом о подоходном налоге, указанные сведения предоставляются также представительствами иностранных юридических лиц в Российской Федерации;

- выполнять иные обязанности, предусмотренные законодательными актами.

При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми источники выплаты дохода принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, удерживающие подоходный налог, обязаны:

- вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по форме, утверждаемым Госналогсдужбой РФ;

- ежеквартально предоставлять в налоговый орган по месту своей регистрации отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога.

Излишне удержанные по месту нахождения источника выплаты дохода суммы налога засчитываются физическим лицам в уплату предстоящих платежей или возвращаются им по их заявлению.

Напомним, что подоходный налог с начисленных физическим лицам доходов перечисляется в соответствующий бюджет непосредственно из этих доходов, и уплата налога за счет средств предприятий, учреждений и организаций не допускается.