При переходе на рыночные методы хозяйствования изменяются формы контроля государства за предпринимательской деятельностью. Ныне предприятие становится самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляет свою деятельность без какого-либо руководства со стороны министерств, без регулирующего воздействия государственного плана. Предприятие самостоятельно распоряжается выпускаемой продукцией и полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей. Законы и иные правовые акты устанавливают порядок создания фондов и резервов, отнесения амортизационных отчислений, коммерческих и командировочных расходов на результаты хозяйственной деятельности предприятий, и те, руководствуясь этими правилами, самостоятельно рассчитывают и уплачивают налоги и обязательные платежи.

Предприятие обязано вести бухгалтерскую и статистическую отчетность, публи­ковать данные о своей деятельности в порядке, установленном законодательством. Налоговые и иные государственные органы, на которые законом возложена проверка деятельности предприятия, осуществляют се по мере необходимости в пределах своей компетенции.

Обязанность предприятия вести учет своего имущества и совершенных хозяйствен­ных операций, самостоятельно исчислять и уплачивать налоги, представлять бух­галтерскую (финансовую) отчетность, данными которой могут пользоваться все заинтересованные предприниматели и предприятия, вызвала необходимость неза­висимого вневедомственного финансового контроля - аудита, который осуществляет­ся гражданами-предпринимателями и предприятиями.

Что же из себя с правовой точки зрения представляют стандарты бухгалтерского учета и аудита? Отмечу, что хотя на Западе различаются стандарты по бухгал­терскому учету и по отчетности и аудиту, но правовая природа их одинакова. Более того, они неразрывно связаны между собой, так как аудитор, занимаясь проверкой, обязательно должен знать стандарты учета и отчетности. На первом заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ обсуждалась концепция системы нормативных документов, регулирующих бухгалтер­ский учет в России. Для определения сферы его правового регулирования необходимо выделить, как отмечает М.А. Волович, три вида учета, применяемых сейчас на предприятиях: финансовый, производственный (управленческий) и налоговый. Управ­ленческий учет обслуживает внутренние потребности предприятия, его результаты, в отличие от финансового, не служат удовлетворению потребностей внешних пользо­вателей. Предлагается четырехуровневая система правового регулирования бухгал­терского учета.

Первый уровень - закон о бухгалтерском учете, который непосредственно входит в группу основных элементов, регламентирующих хозяйственное право.

Второй уровень составляют акты Правительства России, других исполнительных органов, которые раскрывают, детализируют требования законов.

Третий уровень - стандарты по учету и отчетности, в которых должны быть определены основные принципы ведения бухгалтерского учета. Задача стандартов состоит в том, чтобы регламентировать организацию и ведение бухгалтерского учета на отдельных его участках.

Наконец, документы четвертого уровня - рекомендации, которые обеспечивают практическую деятельность и носят вспомогательный характер. Основная их цель - реализовать учетный процесс с использованием прогрессивных приемов и рацио­нальных способов работы^.

Изложенная систематизация нормативных актов, на мой взгляд, в целом правильно ориентирует правовое регулирование бухгалтерского учета в России. Отмечу лишь, что место и соподчиненность закона о бухгалтерском учете с другими актами хозяй­ственного права следует определить не в самом этом законе, а в хозяйственном (предпринимательском) кодексе. Основное же замечание касается определения роли и природы стандартов бухгалтерского учета. В позиции М.А. Воловича более четко (по сравнению с пониманием Т.Б. Крыловой) определяется стандарт как вид правового акта - "стандарты должны раскрыть в терминах и понятиях закрепленные в законе правовые нормы". Другими словами, стандарты бухгалтерского учета, отчетности и аудита - это разновидность нормативного акта, утверждаемого органами государ­ственного управления. Такой подход просматривается в нормативной практике Германии и Франции, где основые принципы и правила бухгалтерского учета изло­жены в правовых актах, что характерно и для России. Конечно, роль профессиональ­ных бухгалтерско-учетных организаций в подготовке документов никто не умаляет, но стандарты в континентальной Европе - это скорее набор или "кодекс" норм профессиональной этики и деловых обыкновений.

В.Д. Новодворский отмечает, что в СССР была хорошая нормативная документа­ция для государственных предприятий и, может быть, часть ее надо обновить, но на 70% она пригодна для использования и сейчас. Из обсуждения на упоминавшемся Методологическом совете складывается понимание стандартов как разновидностей нормативных актов, что особенно ярко проявилось при представлении первого подготовленного стандарта по учетной политике. Он служит основой того, каким образом предприятие должно подойти к выработке своей учетной политики, как должна строиться бухгалтерская отчетность. Сами принципы учета не меняются, но правила учета могут быть реализованы различными способами^.

Состояние правового регулирования бухгалтерского учета и аудита позволяет утверждать, что главное сейчас- не разработка стандартов, а подготовка и при­нятие закона об аудиторской деятельности и других правовых актов, которые точно определяли бы сферу применения аудиторской проверки, содержание, объем и форму бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, указали бы случаи обязательного аудита, отграничили бы функции независимого вневедомственного финансового контроля от форм государственного контроля (ревизия), и прежде всего налоговых органов.

Временные правила определяют аудиторскую деятельность (аудит) как предпри­нимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-рас­четной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также по оказанию иных аудиторских услуг (п. 3). Как следует из п. 1 ч. II Временных правил, они, правила, применяются, если осуществляются аудиторские проверки деятельности органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления. На мой взгляд, таких аудиторских проверок быть не может, так как проверки организуются на началах диска и имущественной ответственности, что к органам власти не применимо. Для этого существуют специально уполномоченные лица и органы, прежде всего КРУ Министерства финансов РФ. Кстати, п. 4 Временных правил предусматривает осу­ществление финансового контроля за деятельностью экономических субъектов спе­циально уполномоченными на то государственными органами. Следует четко уста­новить в законе об аудиторской деятельности, что финансовый контроль осущест­вляется за предпринимательской деятельностью предприятий и проводится только независимыми аудиторами. Финансовая же отчетность, платежно-расчетная доку­ментация, налоговые декларации и другие финансовые обязательства органов государ­ственной власти и управления, местного самоуправления должны контролироваться Счетной палатой, Министерством финансов РФ и другими государственными органами по правилам и процедурам ведомственного финансового контроля.

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.) От ведомственной, прежде всего госу­дарственной, ревизии аудит принципиально отличают самостоятельность определения им форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований законодательства и условий договора с экономическим субъектом, независимость от любой третьей стороны, собственника и руководителя аудиторской фирмы и возможность органи­зовать аудит на принципах предпринимательской деятельности: с получением при­были, при риске и объеме имущественной ответственности в зависимости от организационно-правовой формы аудиторской фирмы.

Особое внимание при проведении аудиторской проверки уделяется ее правовым аспектам. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся про­ведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора - о нормативных актах, на которых основываются заме­чания и выводы аудитора. Аудитор обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию (ч. Ill п/п "г" п. 14 Временных правил). В аналитической части аудиторского заключения указываются нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могли нанести ущерб интересам собственников экономических субъектов, государства и третьих лиц (ч. Ill п/п "б" п. 18 Временных правил).

Таким образом выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны подтверждаться соответствием их требованиям законов и других правовых актов Российской Федерации. Не случайно Временные правила допускают к аттестации на право осуществления аудиторской деятельности лиц, имеющих экономическое и юридическое образование. Это требование лежит в русле реализации задач по формированию правового государства в России, повышению роли Закона в предпринимательской деятельности. Его надо понимать в том смысле, что вы­борочные знания бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, органи­зации и техники аудита, финансового менеджмента без сопоставления их с требованиями соответствующих норм права не могут достичь основных целей ауди­торских проверок. Конечно, в условиях, когда в России отсутствует развернутое и детальное законодательство о бухгалтерском учете и отчетности, аудите, регла­ментация совершения аудиторских действий подменяется слепым следованием тре­бованиям разнородных чужестранных систем стандартов, может сложиться и возо­бладать мнение, что знания хозяйственного права не нужны и аудитом могут заниматься также лица, имеющие инженерное или иное образование. Отголоском, к сожалению, нигилистического отношения к праву служат даже составы комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации я ее консульта­тивного совета, в которых нет ни одного представителя юридического академического или учебного института, хотя согласно Положению о комиссии, утвержденному распоряжением Президента от 4 февраля 1994 г., консультативный совет выраба­тывает для комиссии и принимает участие через своих представителей в ее за­седаниях, связанных с обсуждением проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность^.

Сопоставление п. 3, 5, 9 Временных правил позволяет утверждать, что ауди­торская проверка - необходимый элемент аудита и один из видов аудиторской деятельности. Она заключается в установлении достоверности бухгалтерской отчет­ности, а также в совершении иных услуг, в частности по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пас­сивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства России. Аудиторы могут также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятель­ности. Однако далее в п. 9 Временных правил содержится абзац, который ограничивает сферу предпринимательской деятельности аудитора: "Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью". Получается, что аудитор не может выступать учредителем, акционером, собственником других предприятий, не свя­занных с аудиторской деятельностью. Это ограничение в какой-то степени понятно применительно к аудиторским фирмам.

Но как быть с гражданином, который самостоятельно ведет аудит? Не является ли это сужением его предпринимательской деятельности (правоспособности)? Формаль­но правовых оснований для запрета заниматься другими видами деятельности у гражданина-аудитора кет, если у него имеется имущество, время и способности для этого.

Обязательные проверки в соответствии с процессуальным законодательством проводятся также по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда. Поручение о проведении аудиторской проверки дается аудитору (органом дознания и следователем лишь с санкции прокурора) при наличии в произ­водстве возбужденного угловного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственному арбитражному суду (п. 10 Временных правил). Заклю­чение аудитора по результатам такой проверки приравнивается к акту экспертизы. Согласно ст. 80 УПК РФ заключение эксперта не обязательно для лица, произ­водящего дознание, следователя, прокурора и суда, но несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано. На заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, не распространяются требования о соблюдении ст. 18 Временных правил, которая устанавливает форму аудиторского заключения.

Сторонами по договору при осуществлении аудиторской деятельности выступают экономические субъекты и аудиторы - как аудиторские фирмы, так и работающие самостоятельно. В п. 2 Временных правил перечисляются экономические субъекты, под которыми, исходя из ст. 34 Конституции Российской Федерации понимаются лица, занимающиеся предпринимательской и иной экономической деятельностью. Перечню экономических субъектов соответствуют общий и отраслевые виды аудита: банков­ского аудита, аудита страховых организаций и аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Вид аудита определяется в лицензии. Одна и та же аудиторская фирма (аудитор) может обладать лицензиями для осуществления нескольких видов аудиторских проверок.

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица - ауди­торы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами (п. 8 Временных правил). Выходит, аудиторские фирмы могут быть частными, государственными, муниципальными, принадлежать общественным объединениям (организациям). Последний вид собственности, хотя прямо не упо­минается в Конституции Российской Федерации (в отличие от Закона о собственности в РСФСР), но и не противоречит ее содержанию, так как в п. 2 ст. 8 допускается существование наряду с частной, государственной, муниципальной собственности и иные формы собственности. Аудиторская фирма может быть основана на смешан­ной форме собственности, т.е. ее имущество находится в определенных долях в частной, государственной, муниципальной и иной собственности. Иностранные (пол­ностью принадлежащие иностранным юридическим и физическим лицам, но образованные и действующие по российскому законодательству) и совместные аудиторские фирмы работают в соответствии с Законом об иностранных инвестициях.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа (п. 8 Временных правил). Из Закона о предприятиях следует, что аудиторская фирма может быть учреждена в форме индивидуального (семейного) частного предприятия, полного товарищества, смешанного товарищества, товарищества с ограниченной ответственностью (акцио­нерного общества закрытого типа), государственного, муниципального предприятия. Однако вряд ли правильно такое решение Временных правил о формах предприятия для аудиторских фирм. Нельзя самостоятельно осуществлять аудиторские проверки государственными и муниципальными предприятиями, поскольку они зависимы от госу­дарственных собственников. Их лишь условно можно назвать субъектами предпри­нимательской деятельности. Аудиторская фирма по своей природе требует органи­зации на основе частной собственности, что предполагает выборочную проверку достоверности отчетности, а не сплошную, как при ревизии. Видимо, государство и субъекты Российской Федерации, органы местного самоуправления вправе созда­вать аудиторские фирмы для осуществления аудиторских проверок государственных и муниципальных, а также частных предприятий, но только для совершения иных действий, помимо подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и соответ­ствия хозяйственных и финансовых операций законодательству. Занятие аудиторской деятельностью происходит на основе специального разрешения (лицензии), а также при наличии квалификационного аттестата. Поста­новлением Правительства Российской Федерации "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 6 мая 1994 г. утверждены Порядок аттестации на право осуществления аудитор­ской деятельности и Порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности'". Согласно Указу Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны до 1 октября 1994 г. пройти аттестацию и получить квалификационный аттестат аудитора единого образца. Проведение аудиторской деятельности без аттестации с 1 октября 1994 г. и без получения лицензий с 1 января 1995 г. запрещается.

Аудиторские фирмы начинают (а существующие продолжают) свою работу после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов, ведение которого организует Комиссия по аудиторской деятельности (п. 8 ч. IV Временных правил).

В связи с этим возникает ряд вопросов. Во-первых, как данная норма согласуется с п. 1 ст. 34 Закона о предприятиях, которые требует включения всех предприятий в Государственный реестр? Есть ли необходимость вести два государственных реестра? Во-вторых, из содержания только что приведенной нормы прямо не вы­текает, что в аудиторской фирме обязательно должен быть аттестованный аудитор, хотя к такому выводу можно придти из анализа п. 18 и п/п "б" п. 22 Временных правил. При этом, если следовать требованиям ст. 36 Закона о предприятиях, не­обходимо еще и разрешение администрации района (города) на занятие хозяйственной деятельности. В-третьих, из п/п "б" п. 11 Временных правил, можно заключить, что состав учредителей, собственников, акционеров аудиторских фирм вряд ли сочетается с правилом ч. II п. 9 с тем, что аудиторы не могут заниматься какой-либо пред­принимательской деятельностью, кроме аудиторской. Если же аудиторские фирмы выступают учредителями, собственниками, акционерами экономических субъектов, то они тем самым занимаются неразрешенной предпринимательской деятельностью. Непонятно и правило п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. о том, что "аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензию аудиторским фирмам. составляет не менее 51 процента". Значит, учреждаться аудиторская фирма должна при условии, если аттестованные аудиторы внесли более 51% уставного капитала, либо в фирму вошла аудиторская фирма, получившая лицензию, - ситуация, мало реальная в условиях становления аудиторского дела в России.

Организация аудита показывает, что нельзя применять все правила об аудиторских фирмах к аудиторам, занимающимся этим видом предпринимательства самостоя­тельно. На мой взгляд, аудитор, получивший квалификационный аттестат, вправе заниматься аудитом без получения лицензии. Другое дело - аудиторская фирма. Она как юридическое лицо может заниматься аудиторской деятельностью только на основании лицензии. Как коммерческая организация аудиторская фирма в учреди­тельном договоре и (или) уставе вправе определить осуществление и иных видов предпринимательской деятельности, не запрещенной законом и не требующей лицензии на ее осуществление.

Право учредителей, собственников, участников аудиторской фирмы определять ее внутреннюю структуру, взаимоотношения руководителей фирмы и аудиторов по оформлению аудиторского заключения должны устанавливаться в уставе фирмы, а не в законе. Думаю, что нет необходимости представлять сведения о руководителях аудиторской фирмы и их заместителях для выдачи лицензии на осуществление аудита (п/п "б" п. 22 Временных правил).

Специфика осуществления дееспособности аудиторской фирмы - в наличии в ее составе аттестованных аудиторов, а не ее руководителей. Все сказанное позволяет предложить в законе об аудиторской деятельности сформулировать более полные и менее противоречивые правила об аудиторской фирме как предприятии, имеющем особенность, о порядке создания, составе учредителей, собственников, акционеров, внутренней структуре, подписании аудиторского заключения, имеющего важное процессуальное значение.

Отношения между экономическим субъектом и аудитором по поводу проведения аудиторской проверки и оказания других аудиторских услуг оформляются договором аудита. Поскольку это предпринимательский договор, то он должен во всех случаях заключаться в простой письменной форме. Договор аудита следует отнести к типу подрядных договоров. В его определении непременны указания о риске аудитора, о задании экономического субъекта и об использовании специальных знаний аудитора. Самостоятельным видом подрядного типа договора он является п том случае, когда в обязанности аудитора входит установление достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта и соответствия совершенных им хозяйственных и финансовых операций законодательству. Эта обязанность является неотъемлемым признаком договора аудита. В случае когда аудитор оказывает отдельные услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяй­ственно-финансовой деятельности и т.п., здесь скорее обычный договор подряда или оказания услуг, не требующий у подрядчика наличия квалификационного аттестата аудитора и (или) лицензии на занятие аудиторской деятельностью.

Временные правила не разрешают проводить аудиторскую проверку, если аудитор оказывал данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности (п/п "в" п. II). Думаю, что это правило следует сохранить и в законе об аудиторской деятельности. Более того, в нем следовало бы предусмотреть, что аудиторская фирма или аудитор не вправе заключать длительные постоянные договоры с тем или иным эконо­мическим субъектом на проведение аудиторских проверок и разовых аудиторских услуг. Последними должны заниматься специализированные бухгалтерские, аналитико-экономические, юридическо-консультативные, а не аудиторские фирмы.

Существенными условиями аудита как вида подрядного договора являются уста­новление достоверности бухгалтерской отчетности: экономического» субъекта и цена за выполнение этой работы. Аудитор обязан своевременно предупредить контрагента, если возникла необходимость значительно превысить обусловленную договором цену. В этом случае экономический субъект имеет право отказаться от договора, возместив аудитору уже понесенные им расходы. Если аудитор, не предупредил об этом эко­номического субъекта, то он обязан провести аудиторскую проверку, не требуя дополнительной оплаты своего труда.

Экономический субъект и аудитор свободны в заключении договора, т.е. как одна, так и другая стороны вправе выбирать себе любого контрагента. Однако уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влекут за собой штраф, предъявляемый прокурором, органами федерального казначейства, налоговыми органами по специальной шкале (п. 7 Временных правил). Целесообразно в законе об аудиторской деятельности предусмотреть обязательное заключение договора аудита, определив порядок состав­ления проекта договора, протокола разногласий к проекту договора, передачи разногласия на рассмотрение арбитражного суда.

Аудитор обязан при проведении аудиторской проверки немедленно сообщать о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора. Аудитор и аудиторская фирма обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать ^их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Для осуществления квалифицированной аудиторской проверки аудитор имеет право самостоятельно определять ее формы и методы, исходя из требований законо­дательства и условий конкретного договора. Их со временем следует закрепить в стандартах аудита. Аудитор вправе проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных цен­ностей, привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке других аудиторов и специалистов. Аудитор или аудиторская фирма в случае непре­доставления проверяемым экономическим субъектам необходимой документации вправе отказаться от проведения аудиторской проверки, расторгнув договор аудита, так как это является существенным его нарушением. В этом случае аудитор вправе ^ требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Временные правила предоставляют аудитору право получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц. Следовало бы в законе об аудиторской деятельности закрепить обязанность третьих лиц (конечно, указать конкретно - банки и т.п.) предоставлять такую информацию. Данное правило повысит юридическую обоснованность и зна­чение аудиторского заключения как процессуально-правового акта.

Главная обязанность аудитора - квалифицированно проводить аудиторские про­верки. Как уже указывалось, аудиторское заключение служит основанием для под­тверждения или неподтверждения бухгалтерской отчетности экономического субъек­та. В нем отмечаются (если они обнаружены) существенные нарушения установлен­ного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц. На основании аудиторского заключения, итоговую часть которого экономический субъект обязан предоставлять заинтере­сованным лицам, строятся деловые отношения с налоговыми и другими государ­ственными органами, банками, кредиторами и т.п. Если оказывается, что аудиторское заключение составлено ошибочно, неточно, с нарушением законодательства, то встает вопрос об имущественной ответственности аудитора. Однако экономический субъект согласно п. 15 Временных правил не имеет возможности непосредственно с аудитора взыскать понесенные убытки вследствие неквалифицированной аудиторской проверки. Орган, выдавший лицензию (Министерство финансов РФ, Росстрахнадзор РФ, Госбанк России), сначала назначает проверку качества аудиторского заключения. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономических субъектов, с аудитора могут быть взысканы понесенные убытки в полном объеме, расходы по перепроверке, а также штраф в сумме 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы. Иск предъявляется в суд органам, выдавшим лицензию (п. 15 Временных правил). В случае неоднократного» неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг лицензия аудитора может быть аннулирована органом, выдавшим ее (п/п "е" п. 24 Временных правил).

Предусмотрена также с 1 января 1995 г. ответственность юридических и физи­ческих лиц за осуществление аудиторской деятельности без полученной в установ­ленном порядке лицензии. По иску, предъявляемому прокурором, органами Феде­рального казначейства, налоговыми органами, могут быть взысканы доходы, получен­ные в результате незаконной деятельности, в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков (в размере понесенных последними расходов), а также штраф в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Кроме того, орган, уполномочен­ный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица (п. 25 Временных правил).

До принятия Временных правил аудиторская деятельность в России развивалась усилиями энтузиастов этого дела, как уже указывалось, с ориентацией на зарубежные стандарты бухгалтерского учета и аудита. Госбанк России, Росстрахнадзор РФ, учитывая, что соответствующие законы обязывали проводить ежегодную ауди­торскую проверку отчетов коммерческих банков и страховых организаций, стремились организовать их аудирование. Этим и ограничивалось государственное регули­рование аудитом.

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности Вре­менными правилами возложена на Комиссию по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации. В Положении о коммиссии установлено, что она является коллегиальным органом и осуществляет свою работу на безвозмездной основе. Комиссия осуществляет систему мер по государственной поддержке ста­новления и развития рынка аудиторских услуг, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторских фирм и аудиторов. Она на основе законо­дательства разрабатывает проекты нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, содействует реализации Временных правил, обобщает практику их применения по запросам, дает разъяснения применения Временных правил. Комиссия выдает генеральные лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Комиссия имеет право представлять на рассмотрение Президента и Правительства Российской Федерации проекты нормативных актов об аудите, разрабатывать стан­дарты аудиторской деятельности, направлять аудиторам и аудиторским фирмам обязательные для исполнения предписания об устранении ими нарушений законо­дательства в области аудиторской деятельности, определять перечень ведущих учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов. Как видно из перечисленных основных направлений деятельности комиссии, государственное регулирование аудиторской деятельности в основном сводится к работе с норматив­ными актами, их 'подготовке и исполнению, организации обучения, аттестации и лицензированию аудиторов. Правовое обеспечение деятельности комиссии возложено на Государственно-правовое управление администрации Президента Российской Феде­рации, консультант которого является заместителем председателя комиссии. Состав комиссии утвержден Президентом Российской Федерации. Она состоит из высших должностных лиц Министерства финансов РФ, Банка России, Государственной нало­говой службы РФ, Росстрахнадзора РФ, антимонопольного комитета РФ и аппарата Правительства РФ.

Необходимо наряду с подготовкой закона об аудиторской деятельности иметь закон о контрольно-ревизионной службе, как это уже сделано на Украине. Тогда контрольно-ревизионные органы Министерства финансов РФ, ревизионные службы других министерств и ведомств получили бы законодательное обоснование и имели бы правовой статус, отвечающий реалиям рыночной экономики, где преобладающими являются частные предприятия. Разграничение функций вневедомственного и ведом­ственного финансового контроля позволит более четко определить и сферу аудита, в том числе обязательного.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут в соответствии с законом образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью (п. 8 ч. V Временных пра­вил). Федеральная аудиторская палата, состоящая из аудиторов, аудиторских фирм и аудиторских объединений на правах членства, могла бы взять на себя руководство аудиторской деятельностью в России взамен ныне существующей комиссии. Цели, основные направления деятельности, права и обязанности федеральной аудиторской палаты следовало бы предусмотреть в законе об аудиторской деятельности.

Целесообразно в связи с принятием закона о Счетной палате обсудить воз­можности изменения всего государственного регулирования бухгалтерского, статисти­ческого учета, финансового контроля и аудита. Поскольку Конституция России возложила на Федеральное собрание утверждение федерального бюджета и отчета об его исполнении, а Счетная палата является его рабочим органом, то целесообразно было бы сосредоточить методологию учета, контроля и аудита в специальном комитете при Счетной палате Федерального собрания.

Итак, основной формой государственного регулирования аудиторской деятельности может стать система правовых актов, основные положения, на наш взгляд, должны быть обозначены в хозяйственном (предпринимательском) кодексе Российской Феде­рации. Общие правила об учете, контроле и аудите следует сосредоточить в одном разделе кодекса, что не исключает регулирования их отдельных сторон в других главах. При подготовке проекта закона об аудиторской деятельности хотелось бы избежать тех недостатков, которые имеются во Временных правилах. Прежде всего закон должен иметь внутреннее единство, которое позволило бы характеризовать его как цельный комплексный акт, разбитый на главы. Нормы, касающиеся одних и тех же отношений, необходимо сконцентрировать в одном месте и согласовать их. Поскольку нормы закона об аудиторской деятельности имеют прямое действие, они относятся не к гражданскому, а к хозяйственному (предпринимательскому) праву. Экономические, хозяйствующие субъекты, равно как и аудиторы, выступают либо как граждане предприниматели (индивидуальные предприниматели), либо как пред­приятия. Характеристика последних как юридических лиц является лишь одним из признаков предприятия, хотя и основным, но далеко к нему не сводится. В то же время аудитор, работающий самостоятельно, - не просто гражданин, обладающий гражданской правоспособностью и дееспособностью. Он - предприниматель, что превращает его в субъекта предпринимательского права наряду с предприятием.

Нахождение экономического субъекта и аудитора в однородной среде предпри­нимательских отношений приводит к тому, что споры, возникающие при осуще­ствлении предпринимательской деятельности, могут рассматриваться только в арбитражном суде. Поэтому неоднократно встречающиеся во Временных правилах указания на суд (наряду с арбитражным судом) ошибочны.

Следует также в законе об аудиторской деятельности употреблять термины, соответствующие нынешней Конституции Российской Федерации (законы и иные нормативные правовые акты, судебные органы - государственная власть и т.п.).