Временные правила определяют аудиторскую деятельность (аудит) как предпри­нимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-рас­четной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также по оказанию иных аудиторских услуг (п. 3). Как следует из п. 1 ч. II Временных правил, они, правила, применяются, если осуществляются аудиторские проверки деятельности органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления. На наш взгляд, таких аудиторских проверок быть не может, так как проверки организуются на началах диска и имущественной ответственности, что к органам власти не применимо. Для этого существуют специально уполномоченные лица и органы, прежде всего КРУ Министерства финансов РФ.

Кстати, п. 4 Временных правил предусматривает осу­ществление финансового контроля за деятельностью экономических субъектов спе­циально уполномоченными на то государственными органами. Следует четко уста­новить в законе об аудиторской деятельности, что финансовый контроль осущест­вляется за предпринимательской деятельностью предприятий и проводится только независимыми аудиторами. Финансовая же отчетность, платежно-расчетная доку­ментация, налоговые декларации и другие финансовые обязательства органов государ­ственной власти и управления, местного самоуправления должны контролироваться Счетной палатой, Министерством финансов РФ и другими государственными органами по правилам и процедурам ведомственного финансового контроля.

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.) От ведомственной, прежде всего госу­дарственной, ревизии аудит принципиально отличают самостоятельность определения им форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований законодательства и условий договора с экономическим субъектом, независимость от любой третьей стороны, собственника и руководителя аудиторской фирмы и возможность органи­зовать аудит на принципах предпринимательской деятельности: с получением при­были, при риске и объеме имущественной ответственности в зависимости от организационно-правовой формы аудиторской фирмы.

Аудиторская проверка в полном объеме может проводиться на частных пред­приятиях. Государственные и муниципальные предприятия, не являющиеся собствен­никами имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения, могут привлекать аудиторов лишь для оказания отдельных аудиторских услуг (п. 9 Вре­менных правил). Только орган, уполномоченный осуществлять управление государ­ственным или муниципальным имуществом, вправе решать вопрос о заключении договора на проведение аудиторской проверки. Так, в постановлении Правительства РФ "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управ­лению и распоряжению объектами федеральной собственности" от 10 февраля 1994 г. предусмотрено, что Госкомимущество России, его территориальные агентства, а так­же по согласованию с ним федеральные органы исполнительной власти вправе назначать и производить документальные и фактические проверки (ревизии, инвентаризации), назначать аудиторские проверки.

Особое внимание при проведении аудиторской проверки уделяется ее правовым аспектам. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся про­ведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора - о нормативных актах, на которых основываются заме­чания и выводы аудитора. Аудитор обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию (ч. 111 п/п "г" п. 14 Временных правил). В аналитической части аудиторского заключения указываются нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могли нанести ущерб интересам собственников экономических субъектов, государства и третьих лиц (ч. 111 п/п "б" п. 18 Временных правил).

Таким образом выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны подтверждаться соответствием их требованиям законов и других правовых актов Российской Федерации. Не случайно Временные правила допускают к аттестации на право осуществления аудиторской деятельности лиц, имеющих экономическое и юридическое образование. Это требование лежит в русле реализации задач по формированию правового государства в России, повышению роли Закона в предпринимательской деятельности. Его надо понимать в том смысле, что вы­борочные знания бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, органи­зации и техники аудита, финансового менеджмента без сопоставления их с требованиями соответствующих норм права не могут достичь основных целей ауди­торских проверок. Конечно, в условиях, когда в России отсутствует развернутое и детальное законодательство о бухгалтерском учете и отчетности, аудите, регла­ментация совершения аудиторских действий подменяется слепым следованием тре­бованиям разнородных чужестранных систем стандартов, может сложиться и возо­бладать мнение, что знания хозяйственного права не нужны и аудитом могут заниматься также лица, имеющие инженерное или иное образование. Отголоском, к сожалению, нигилистического отношения к праву служат даже составы комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации я ее консульта­тивного совета, в которых нет ни одного представителя юридического академического или учебного института, хотя согласно Положению о комиссии, утвержденному распоряжением Президента от 4 февраля 1994 г., консультативный совет выраба­тывает для комиссии и принимает участие через своих представителей в ее за­седаниях, связанных с обсуждением проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Сопоставление п. 3, 5, 9 Временных правил позволяет утверждать, что ауди­торская проверка - необходимый элемент аудита и один из видов аудиторской деятельности. Она заключается в установлении достоверности бухгалтерской отчет­ности, а также в совершении иных услуг, в частности по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пас­сивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства России. Аудиторы могут также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятель­ности. Однако далее в п. 9 Временных правил содержится абзац, который ограничивает сферу предпринимательской деятельности аудитора: "Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью". Получается, что аудитор не может выступать учредителем, акционером, собственником других предприятий, не свя­занных с аудиторской деятельностью. Это ограничение в какой-то степени понятно применительно к аудиторским фирмам.

Но как быть с гражданином, который самостоятельно ведет аудит? Не является ли это сужением его предпринимательской деятельности (правоспособности)? Формаль­но правовых оснований для запрета заниматься другими видами деятельности у гражданина-аудитора кет, если у него имеется имущество, время и способности для этого.

Аудиторская проверка может быть обязательной или инициативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных нормативными тактами. Так, в ст. 43 Закона о банках и банковской деятельности предусмотрено, что 1 банки публикуют годовой баланс по форме и в сроки, которые устанавливаются Центральным банком России, после подтверждения аудиторской организацией досто­верности указанных в нем сведений. Имеются и другие случаи обязательного аудита для страховых организаций, инвестиционных фондов и т.д. В сфере общего аудита ст. 29 Закона об иностранных инвестициях предусмотрена проверка аудиторской организацией для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями.

Обязательные проверки в соответствии с процессуальным законодательством проводятся также по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда. Поручение о проведении аудиторской проверки дается аудитору (органом дознания и следователем лишь с санкции прокурора) при наличии в произ­водстве возбужденного уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственному арбитражному суду (п. 10 Временных правил). Заклю­чение аудитора по результатам такой проверки приравнивается к акту экспертизы. Согласно ст. 80 УПК РФ заключение эксперта не обязательно для лица, произ­водящего дознание, следователя, прокурора и суда, но несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано. На заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, не распространяются требования о соблюдении ст. 18 Временных правил, которая устанавливает форму аудиторского заключения.

Эта норма применима в случаях, когда проводится обычная аудиторская проверка по договору с экономическим субъектом. В ст. 17 Временных правил предусмотрено, что заключение аудитора - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Однако эта формулировка довольно абстрактна и из их нее неясно, в чем же заключается процессуальное значение этого документа. В законе об аудиторской деятельности следует установить, что ауди­торское заключение является обязательным для всех заинтересованных лиц. Эко­номический субъект на основании этого заключения вносит изменения в бухгал­терскую отчетность до подачи ее органам государственной налоговой инспекции и другим государственным органам или до ее опубликования (например, до 1 июля года, следующего за отчетным). Излишне внесенные им суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются экономическому субъекту в 10-дневный срок со дня его письменного заявления. Недовнесенные суммы налога в тот же срок перечисляются плательщиком соответствующему налоговому органу. Если налоговый государственный или иной орган, на который законом возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей отчетности, не согласен с аудиторским заключением, принятым экономическим субъектом, то он вправе оспорить его в арбитражном суде. Если суд установит неточности и ошибки в удостоверенной аудитором отчетности, то он возмещает экономическому субъекту все убытки, связанные с неквалифицированным аудиторским заключением.